İstemin Özeti : Davacı bankanın Bahreyn'de bulunan Off-Shore Ban-kacılık Şubesine ait döviz tevdiat hesapları nedeniyle yapılan faiz ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmadığı ileri sürülerek düzenlenen rapor uyarınca 1993/Kasım dönemi için ikmalen gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, kaçakçılık cezası kesilmiştir. (...) Vergi Mahkemesi'nin 21.12.1999 günlü ve E:1999/605, K:1999/1477 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu uyarınca tam mükellef olarak kabul edilen gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergiye tâbi olduğu ve bu kazancın kaynağını döviz tevdiat hesaplarından elde edilen faiz gelirinin oluşturması halinde de bu faizi ödemekle yükümlü kurumların istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerektiği, davacı şirketin Bahreyn'de off-shore bankacılık yapmak üzere kurduğu bankanın statüsünün şube olmasının off-shore bankacılık faaliyetinde bulunulmasına yasal olarak engel oluşturmadığı, ancak faaliyetin uluslararası bankacılığın gerektirdiği usuller çerçevesinde gerçekleşmesi gerektiği, oysa davacı şirketin Türkiye'de yerleşik kişilerden yurt içi şubeler aracılığıyla fon toplayıp, bu fonların çok büyük bir kısmını tekrar Türkiye'de yerleşik kişilere plâse etmesi ve yine büyük bir kısmının kendisi tarafından kredi adı altında kullanılıyor olmasının tespit edilmesi karşısında yapılan bankacılık faaliyetinin uluslararası bankacılıktan ziyade yerel bankacılık olduğu, ayrıca off-shore bankacılığın avantajlarından yararlanılabilmesi için örgütlenmenin hukukî statüsünün iştirak olması, dolayısıyla ayrı bir tüzel kişiliğe haiz olması gerektiği, öte yandan Bahreyn hükümeti ile davacı şirket arasında yapılan sözleşmenin sadece tarafları bağlayıp, Türk vergi mevzuatının uygulanmasına etkisinin bulunmadığını, bu durumda, yurt içi şubeler aracılığıyla Bahreyn şubesi adına açılan hesaplardan dolayı sağlanan faiz gelirinin Türkiye'de elde edildiği sonucuna varıldığından, ödenen faiz üzerinden gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği gerekçesiyle gelir (stopaj) vergisine ilişkin davanın reddine, olayın oluş biçimi itibarıyla, davacının vergi kaçırma kastı bulunmadığından kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine, ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda fon hesaplanacağına dair Yasada bir hüküm bulunmadığından fon payı ve fon payı için kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü, kesilen kaçakçılık cezası ile fon payı ve cezasının yasal olduğunu, Davacı şirket ise, söz konusu faaliyetin Türkiye'de yetkili kuruluşlardan alınan izin çerçevesinde ve Bahreyn mevzuatına uygun olarak yürütülen off-shore bankacılık olduğunu, bu nedenle Türkiye dışında kurulu bir şube olarak kanunların mülkiliği ilkesi gereği Türk Vergi Kanunlarına tâbi olmadığını, yapılan tarhiyatta yasaya ve usule aykırılıklar bulunduğu gibi matrahın da yanlış hesaplandığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde gelen davacı vekilleri Av. (...) ve Av. (...) davacı şirketin Yeminli Malî Müşaviri (...) ile Hazine Avukatı (...)'un açıklamaları dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra gereği görüşüldü:

Uyuşmazlık, davacı bankanın Bahreyn'de bulunan ve "Off-Shore Ban-king Unit" olarak adlandırılan şubesine ilişkin olarak açılan döviz tevdiat hesaplarından dolayı ödenen faiz üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağına ilişkindir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinde kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri sair, kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler ve vakıfların iktisadî işletmeleri, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş, olay tarihinde yürürlükte bulunan 10/a bendinde ise, döviz tevdiat hesaplarına yürütülen faizlerden vergi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu açıklanmıştır.

Genel anlamda off-shore bankacılık, ülke dışında toplanan fonların yine ülke dışında kullandırılmasını amaçlayan bir bankacılık türü olup, bu bankacılık faaliyeti, bulunduğu ülke mevzuatı çerçevesinde ülke içerisinde geçerli olan kambiyo ve bankacılık düzenlemelerinin getirdiği sınırlamaların dışında tutulduğu gibi vergisel avantajlardan da yararlanabilmektedir.

Davacı bankanın Bahreyn'de bulunan şubesi 7.12.1982 gün ve 8/5719 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve Bahreyn Merkez Bankası Yönetim Kurulunun 19.1.1982 tarihli onayı ile kurulmuş olup, söz konusu onay yazısında şubenin off-shore bankacılık (kıyı bankacılığı) şubesi olduğu açıkça belirtilmiştir. Öte yandan Bahreyn mevzuatına göre off-shore bankacılık birimlerinin şube iştirak veya müşterek teşebbüs şeklinde olabileceği, Bahreyn Merkez Bankası Hukuku hükümlerine tâbi olacakları, kârlarının vergiye tâbi olmadığı, Bahreyn'de yerleşik olmayanlara çek hesabı haricinde tüm bankacılık hizmetlerinin sağlanabileceği, ayrıca şube şeklinde faaliyette bulunulması halinde Bahreyn Merkez Bankası nezdinde rezerv tutma yükümlüğünün de bulunmadığı anlaşılmıştır. Anılan Bakanlar Kurulu Kararının ekinde yer alan hüküm gereği davacı banka yönetim kurulunun 6.1.1983 gün ve 40/1 sayılı kararına istinaden hazırlanarak Maliye Bakanlığına gönderilen statü metninde de, Bahreyn'de kurulan birimin statüsünün şube olduğu, şubenin sadece Bahreyn resmî makamlarının ve Bahreyn para otoritesinin mevcut ve ileride getirebileceği kısıtlamalara tabî olarak milletlerarası bankacılık yapacağı, şube işlemleri nedeniyle Bahreyn mevzuatına tâbi olduğundan, Türk bankacılık ve kambiyo mevzuatına tâbi olmayacağı açıklanmıştır.

Bütün bu açıklamaların değerlendirmesi sonucu, Bahreyn şubesinin off-shore bankacılığın ve yerleşik olduğu ülke mevzuatının gereği olarak ülke dışında yerleşik olanlardan mevduat toplayıp, yine ülke dışında kullandırdığı, ayrıca mevduat toplamak ve kredi vermenin dışında Bahreyn mevzuatında öngörüldüğü şekliyle diğer tüm bankacılık hizmetlerinin verildiği, bu haliyle faaliyetin uluslararası bankacılığın bir türü olan off-shore bankacılık faaliyeti olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

İnceleme raporunda ve temyize konu mahkeme kararında, Bahreyn Şubesi tarafından toplanan fonların büyük bir kısmının Türkiye'de yerleşik kişilerden yurt içi şubeler aracılığıyla toplanması ve Türkiye'ye plâse edilmesi nedeniyle uluslararası bankacılık değil yerel bankacılık yaptığı, dolayısıyla ödenen faiz üzerinden tevkifat yapılması gerektiği ileri sürülmüş ise de, Bahreyn de mukim bulunan dolayısıyla kanunların mülkiliği ilkesi gereği Bahreyn mevzuatına tâbi tutulması gereken şubenin, off-shore bankacılık kurallarına uygun olarak Bahreyn ülkesi dışında bulunan Türkiye'de yerleşik kişi ve kurumlara da hizmet vermesi bu faaliyetin yerel bankacılık olduğunu göstermez. Öte yandan anılan Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinde öngörülen vergi tevkifatı sorumluluğunun Türkiye'de faaliyet gösteren kişi ve kuruluşların yaptıkları ödemelere ilişkin olduğu ve mevzuatımıza göre bu bankalardan elde edilen faiz gelirleri yurt dışında elde edilen gelir niteliğinde olduğundan Türk Vergi Kanunlarına göre herhangi bir vergi tevkifatına tutulmasına olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, söz konusu faaliyetin off-shore bankacılık olarak değil, yerel bankacılık olarak kabul edilerek tarhiyat yapılmasında ve bu tarhiyata karşı açılan davanın kısmen reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararında yasaya uyarlık görülmemiştir.

Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, davacı kurum temyiz isteminin kabulüyle (...) Vergi Mahkemesi'nin 21.12.1999 günlü ve E:1999/605, K:1999/1477 sayılı kararının bozulmasına, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin ise reddine, 6.12.2000 gününde oy birliğiyle karar verildi.