Banka ve finans kurumlarından temin edilen ve vadesi kullanıldığı yılı izleyen yıla sarkan kredinin faiz tutarının cari yıla isabet eden kısmının kurum kazancının tespitinde karşılık ayırmak suretiyle gider yazılıp yazılamayacağı konusu

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulundan :

Esas No : 2004/1

Karar No : 2004/1

ÖZÜ: Banka ve finans kurumlarından temin edilen ve vadesi kullanıldığı yılı izleyen yıla sarkan kredinin faiz tutarının cari yıla isabet eden kısmının kurum kazancının tespitinde karşılık ayırmak suretiyle gider yazılıp yazılamayacağı konusunda Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Daire kararları arasındaki aykırılığın, cari yıl kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılabileceği gerekçesiyle Üçüncü Daire kararları doğrultusunda giderilmesi hakkında.

İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARI

Banka ve finans kurumlarından temin edilen ve vadesi kullanıldığı yılı izleyen yıla sarkan kredinin faiz tutarının cari yıla isabet eden kısmının kurum kazancının tespitinde karşılık ayırmak suretiyle gider yazılıp yazılamayacağına ilişkin Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince verilen kararlar arasında içtihat aykırılığı oluştuğu ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine Danıştay Başkanlığınca; cari yılda kullanılan krediler üzerinden hesap dönemi itibarıyla hesaplanan ve krediyi kullandıran finans kuruluşuna karşı borç altına girilmiş faiz tutarlarının Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri doğrultusunda, tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereğince ilgili yıl kurum kazancının saptanmasında gider olarak yazılabileceği yolundaki Danıştay Üçüncü Daire kararları ile kullanılan kredilerin uyuşmazlık konusu yılda vadesi dolmadığından tahakkuk etmeyen faiz giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılamayacağı yolundaki Danıştay Dördüncü Daire kararları arasında oluşan aykırılığın içtihatların birleştirilmesi suretiyle giderilmesinin istenmesi ve dosyanın İçtihatları Birleştirme Kuruluna havale edilmesi üzerine, Raportör Üyenin raporu, konu ile ilgili kararlar, yasal düzenlemeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

I- İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİ İSTEMİNE KONU OLAN KARARLAR :

1- Danıştay Üçüncü Dairesinin 4.4.2002 günlü ve E:2001/930, K:2002/1438 sayılı kararı:

Sıhhi tesisat ve armatür imalatı ile uğraşan yükümlü şirket adına vergi inceleme raporuna dayanılarak 1994 takvim yılı için ikmalen salınan cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, uyuşmazlık konusu yılda vadesi dolmadığından tahakkuk etmemiş bulunan faiz giderlerinin karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının muhasebe kurallarına, safi karın hesaplanmasına, dönemsellik ve tahakkuk esaslarına aykırı olduğu gerekçesiyle vergi asılları yönünden davayı reddeden Manisa Vergi Mahkemesi kararı yükümlünün temyiz istemi üzerine, 1994 yılında alınan ve kullanıldığı yılın giderinin oluşmasına da katkıda bulunan krediler üzerinden hesap dönemi sonu itibarıyla mevcut kredi sözleşmeleri çerçevesinde belli olan faiz oranına göre kesin bir şekilde hesaplanan ve krediyi kullandıran finans kuruluşlarına karşı borç altına girilmiş faiz tutarlarının, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesi, yani tahakuk etmesi nedeniyle Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri doğrultusunda tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereğince ilgili yıl kurum kazancının saptanmasında gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Danıştay Üçüncü Dairesinin K:2002/1438 sayılı kararı ile bozulmuştur. Bozma kararına uyularak verilen karara karşı yapılan temyiz başvurusu reddedilmiş ve bu karara karşı kararın düzeltilmesi isteminde bulunulmamıştır.

2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 6/6/2001 günlü ve E:2001/1414, K:2001/2484 sayılı kararı:

Davacı şirketin iş merkezini Manisa'dan İstanbul'a taşıması üzerine 1996 takvim yılı için inceleme raporuna dayanılarak aynı konuda aynı nedenle yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40'ıncı maddesinin 1'inci bendine göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilebileceği, davacı şirket tarafından alınan kredilerin uyuşmazlık konusu yılda vadesi dolmadığından; tahakkuk etmemiş bulunan faiz giderlerinin karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının muhasebe kurallarına, safi karın tespitine, dönemsellik ve tahakkuk esaslarına aykırı olması nedeniyle kabul edilemeyeceği gerekçesiyle vergi asılları yönünden davayı reddeden İstanbul Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasına yönelik olarak davacı tarafından yapılan temyiz isteminin aynı gerekçe ve nedenle reddedilmesine ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin K:2001/2484 sayılı kararına karşı yapılan kararın düzeltilmesi istemi de reddedilmiştir.

II- DANIŞTAY BAŞSAVCISININ DÜŞÜNCESİ :

Vadesi kullanıldığı yılı izleyen yıla sarkan kredi faizlerinin, dönem sonunda cari yıla isabet eden kısmının kurum kazancının tespitinde gider yazılıp yazılamayacağı konusunda Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince verilen kararlar arasında aykırılık bulunduğu ileri sürülerek, bu aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesi istemini içeren ilgilinin başvuru dilekçesi ve Danıştay Başkanının havalesi üzerine Başsavcılığımıza gönderilen dosya incelendi:

İlgili Kararlar:

1-Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 4.4.2002 günlü ve E:2001/930, K:2002/1438 sayılı karar:

Davacı şirketçe, 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, bu takvim yılında kullandığı vadesi izleyen yıla sarkan kredi faizlerinin, dönem sonunda cari yıla isabet eden kısmının kurum kazancının tespitinde gider yazılmasının, vergilendirme ilkelerine aykırı olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan dava, Manisa Vergi Mahkemesince verilen 29.1.2000 günlü ve 1342 sayılı kararla; kullanılan kredinin ihtilaflı dönem sonunda henüz vadesinin dolmadığı ve kredi faizlerinin ödendikleri yılın gideri olduğu gerekçesiyle reddedilmiş ve bu karar davacının temyiz istemi üzerine Danıştay Üçüncü Dairesince verilen yukarıda sözü edilen 4.4.2002 günlü ve 1438 sayılı kararla; uyuşmazlık konusu dönemde kullanılan ve bu dönem kurum kazancının oluşumuna da katkı yapan kredilerin, kredi sözleşmelerine göre tutarı, uygulanacak faiz oranı, kullanım süresi hesap dönemi sonu itibarıyla bilindiğinden, sözleşme çerçevesinde belirli faiz oranına göre kesin olarak hesaplanan ve krediyi kullandıran finans kuruşuluna karşı borçlanılmış olan faiz tutarlarının, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesi yani tahakkuk etmesi nedeniyle ilgili yasaların konuya ilişkin hükümleri doğrultusunda, tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereğince ilgili yıl kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuş, bozma kararına uyularak Mahkemece verilen karara karşı yapılan temyiz başvurusu Üçüncü Dairece reddedilmiş ve bu karara karşı kararın düzeltilmesi isteminde bulunulmamıştır.

2-Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 6.6.2001 günlü ve E:2001/1414, K:2001/2484 sayılı karar:

Davacı şirketin, iş merkezinin Manisa'dan İstanbul'a taşınması üzerine, 1996 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak, aynı konuda aynı nedenlerle adına yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan dava, İstanbul 6. Vergi Mahkemesince verilen 12.12.2000 günlü ve 1918 sayılı kararla; alınan kredinin ihtilaflı yılda henüz vadesi dolmadığından tahakkuk etmemiş bulunan faiz giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının, muhasebe kurallarına, safi karın tespitine, dönemsellik ve tahakkuk esaslarına aykırı olduğu gerekçesiyle reddedilmiş ve bu karara karşı anılan hüküm fıkrası yönünden davacı tarafından yapılan temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesince verilen yukarıda sözü edilen 6.6.2001 günlü ve 2484 sayılı kararla yerinde görülmeyerek, karar onanmıştır.

Bilindiği üzere, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 39'uncu maddesi ve uygulamaya göre içtihatların birleştirilmesine karar verilebilmesi için, öncelikle isteme konu olan kararlar arasında aykırılık bulunduğunun saptanması ve bu kararların süreklilik kazanması gerekmekte, kararlar arasında aykırılıktan söz edebilmek için de maddi ve hukuki dayanakları aynı olmasına karşın, birbirine aykırı kararlar verilmiş olması aranmaktadır.

İçtihatları birleştirme istemine konu olan uyuşmazlığa ilişkin kararlar, aralarında aykırılık bulunup bulunmadığı yönünden incelendiğinde, vadesi kullanıldığı yılı izleyen yıla sarkan kredilere yürütülen faizlerin, dönem sonunda cari yıla isabet eden kısmının kurum kazancının tespitinde gider yazılıp yazılamayacağına ilişkin olarak, Üçüncü Dairece gider yazılabileceği sonucuna ulaşılmasına karşın, Dördüncü Dairece aksi görüş ve anlayışla gider yazılamayacağına karar verilmiş, böylelikle maddi olay ve hukuki dayanakları ayni ve süreklilik kazanmış olan Üçüncü ve Dördüncü Daire kararları arasında açık bir içtihat aykırılığı oluşmuş bulunduğu anlaşılmaktadır.

İçtihatların birleştirilmesi için, isteme konu olan kararlar arasında aykırılık bulunduğu saptandıktan sonra, içtihatların birleştirilmesine "lüzum", diğer bir deyişle gerek olup olmadığının incelenip değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu bağlamda, ilk olarak, 5228 sayılı Kanun karşısında içtihatların birleştirilmesine gerek olup olmadığı incelenmiştir.

Gerçekten, 31 Temmuz 2004 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 5228 sayılı, "Bazı Kanunlarda ve 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 59'uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 285'inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan, "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir." ibaresi, "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır." şeklinde değiştirilmek suretiyle, Kanunun gerekçesinde de belirtildiği gibi banka ve finans kurumları tarafından kullandırılan kredilere yürütülen faizlerin, değerleme günü itibarıyla krediyi kullanan mükellefler tarafından gider olarak kaydedilmesi hususuna açıklık getirilerek, uyuşmazlık kesin biçimde çözümlenmiş ve Kanunun bu açık hükmü karşısında, bu konuda artık bundan sonra bir uyuşmazlık çıkmasına olanak kalmamış olmakla birlikte, kuşkusuz, geçmiş dönemlere ilişkin olarak açılan ve henüz sonuçlanmamış bulunan davaların, uygulamada birliği sağlamak bakımından, içtihatların birleştirilmesi yoluyla bağlayıcı bir çözüme kavuşturulması gerekmektedir.

İkinci olarak, Dördüncü Dairenin isteme konu olan kararından sonra aldığı 20.11.2002 günlü 3625 sayılı kararı karşısında içtihatların birleştirilmesine gerek olup olmadığı yönünden yapılan incelemede; Dördüncü Daire bu kararında, ödemeleri gelecek yıllara sarkan kredilere yürütülen faizlerle ilgil olarak Üçüncü Daire Kararları doğrultusunda cari yılda gider yazılabileceğini hükme bağlamış olmakla birlikte, üçe iki çoğunlukla alınan bu kararın, Daire Kurulunun oluşumuna bağlı olarak sonucunun değişebileceği olasılığının yanısıra araştırmamıza göre, bu doğrultuda Dördüncü Dairece başkaca bir karar verilmemiş olduğu anlaşıldığından, bu anlayış ve görüş değişikliğinin, istikrar kazanmamış olması nedeniyle, isteme konu olan kararlara göre içtihatların birleştirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda, sonuç olarak, vadesi kullandığı yılı izleyen yıla sarkan kredilere yürütülen faizlerin, dönem sonunda cari yıla isabet eden kısmının kurum kazancının tespitinde gider yazılıp yazılamayacağına ilişkin olarak, Üçüncü ve Dördüncü daire kararları arasında oluşan ve aynı hukuk kurallarının değişik biçimde yorumlanarak uygulanmasından kaynaklandığı sonucuna varılan aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesi gerekli görülmektedir.

İşin esasına gelince:

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinde, kurumlar vergisinin birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38'inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmış ve ticari kazancın tespitinde, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 174'üncü maddesinde de, hesap dönemi, normal olarak takvim yılı kabul edilmiştir

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun sözü edilen 38'inci maddesinin göndermede bulunduğu Vergi Usul Kanununun 258'inci maddesinde, değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlandıktan sonra 261'inci maddesinde, değerlemenin, iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre maddede sayılan ölçülerden biri ile yapılacağı 265'inci maddesinde, sözü edilen ölçüler arasında yer alan "mukayyet değer"in, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olduğu belirtilmiş, 281'inci maddesinde alacakların, 285'inci maddesinde borçların, mukayyet değerleriyle değerlendirileceği açıklanmış, 283'üncü maddesinde aktif geçici hesap kıymetleri, 287'nci maddesinde de pasif geçici hesap kıymetleri düzenlenmiş ve bu maddede cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlendirileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, vergi sistemimizde ticari kazancın tespitinde dönemsellik ilkesinin cari olduğu, bu ilkeye ilişkin kurallar çerçevesinde kazancın hesap dönemleri itibarıyla tespit edileceği ve hesap döneminin genel olarak takvim yılı olduğu, ayrıca gelir veya giderin hangi döneme ilişkin olduğunu belirlemede de tahakkuk esasının benimsendiği anlaşılmaktadır.

Pozitif hukukumuzda "tahakkuk" kavramının tanım ve niteliğine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamakla birlikte, gerek öğreti ve gerek uygulamada gelir ya da giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve hukuken istenebilir duruma gelmesi olarak tanımlanmakta ve kabul edilmektedir. Bu bağlamda, gelir ya da giderin mahiyet itibarıyla kesinleşmiş sayılabilmesi için, miktar olarak hesaplanabilmesi, gelire hak kazanılması, gider yönünden de borç altına girilmesi yeterli bulunmakta, tahsilat ya da ödeme aşamasına gelmesi aranmamaktadır.

Nitekim, Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen 287'nci maddesinde, "... cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir." biçiminde yer alan kuralla, bir giderin tahakkuk etmesi ile ödenmesi arasındaki fark açıkça ortaya konarak, ödenmesi gelecek yıllara sarkan cari hesap dönemine ait giderlerin, yöntemi de gösterilerek değerlendirileceği öngörülmüş bulunmaktadır.

Bu durumda, vadesi kullanıldığı yılı izleyen yıla sarkan kredilerin, dayanağı sözleşme cari yılı kapsar biçimde yapılarak, bu dönemde kullanıldığı süre ve faiz oranına göre kesin olarak belli ve ilgili finans kuruluşuna karşı borçlanılmış olan faiz giderlerinin, mahiyet ve tutar olarak kesinleşmiş ve hukuken istenebilir duruma gelmiş olması nedeniyle söz konusu yasal düzenlemeler ve vergilendirme ilkeleri doğrultusunda, cari yıl kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, yukarıda sözü edilen kararlar arasında oluşan aykırılığın, içtihatların birleştirilmesi yoluyla bağlayıcı bir çözüme kavuşturularak giderilmesi ve içtihadın da Üçüncü Daire kararı doğrultusunda birleştirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

III- KONU İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER :

1- 818 sayılı Borçlar Kanunu :

Madde 306 : Karz, bir akittir ki onunla ödünç veren, bir miktar paranın yahut bir misli şeyin mülkiyetini ödünç alan kimseye nakil ve bu kimse dahi buna karşı miktar ve vasıfta müsavi aynı neviden şeyleri vermekle mükellef olur.

Madde 307 : Ticaret muamelelerinde, şart edilmemiş olsa dahi faiz verilmek lazımdır.

…

2- 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu :

Madde 8 : Ticari işlerde faiz miktarı serbestçe tayin olunabilir.

…

Ödünç para verme işleri, bankalar, tasarruf sandıkları ve tarım kredi kooperatifleri hakkındaki hususi hükümler mahfuzdur.

3- 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu :

Madde 13 : Kurumlar vergisi, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.

Safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.

…

4- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu :

Madde 38 : Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerince:

1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.

Madde 39 : İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. (Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.) ...

Madde 40 : Safi kazancın tesbit edilmesi için, aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir:

1- Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler.

…

Madde 41 : Aşağıda yazılı ödemelerin gider olarak indirilmesi kabul olunmaz:

…

5- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu :

Madde 174 : Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır.

Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.

Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmıyanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir.

Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır.

Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır.

Madde 192 : Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır.

…

Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir.

…

Madde 194 : İşletme hesabının sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmı teşkil eder.

1- Gider kısmına: Satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler;

2- Hasılat kısmına: Satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat;

kaydolunur.

…

Madde 258 : Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir.

Madde 259 : Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.

Madde 261 : Değerleme, iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre aşağıdaki ölçülerden biri ile yapılır:

1- Maliyet bedeli;

2- Borsa rayici;

3- Tasarruf değeri;

4- Mukayyet değer;

5- İtibari değer;

6- Vergi değeri;

7- Rayiç bedel;

8- Emsal bedeli ve ücreti.

Madde 264 : Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir.

Madde 265 : Mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.

Madde 281 : Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.

Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme günü kıymetine irca ederler.

Madde 283 : Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değer üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir.

…

Madde 285 : Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.

Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler.

Madde 287 : Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.

6- 31.7.2004 günlü ve 25539 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5228 Sayılı "Bazı Kanunlarda ve 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" :

Madde 59 : 1) 213 sayılı Kanunun;

…

b) 281 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan "Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir." ibaresi "Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır."

…

c) 285 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir." ibaresi "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır."

Şeklinde değiştirilmiştir.

IV- KONUNUN İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİNE GEREK OLUP OLMADIĞI YÖNÜNDEN İNCELENMESİ :

2575 sayılı Danıştay Kanununun 39'uncu maddesinde, dava dairelerinin veya İdari ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü takdirde İçtihatları Birleştirme Kurulunun, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar vereceği hükme bağlanmıştır.

Madde hükmüne göre, içtihadın birleştirilmesine karar verilebilmesi için öncelikle isteme konu kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık bulunup bulunmadığının saptanması gerekmektedir. Kararlar arasındaki aykırılık veya uyuşmazlığın ne olduğu, sözü edilen maddede açıklanmamış ise de, aynı veya benzer konuda açılıp farklı şekilde sonuçlandırılan yargı kararları arasında içtihat aykırılığının varlığı uygulamada kabul edilmektedir.

Vadesi kullanıldığı yıla sarkan kredinin faiz tutarlarının dönem sonunda cari yıla isabet eden kısmının kurum kazancının tespitinde gider yazılabileceği yolundaki Danıştay Üçüncü Daire kararlarıyla, vadesi kullanıldığı yıla sarkan kredi faizleri tutarının ancak vadesinde tahakkuk edeceğinden cari yıla isabet eden kısmının tespitinde gider olarak yazılamayacağı yolundaki Danıştay Dördüncü Daire kararları arasında aynı maddi olay nedeniyle içtihat aykırılığı olduğu anlaşılmaktadır.

Her ne kadar 31.7.2004 günlü ve 25539 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5228 sayılı Kanunun 59'uncu maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 285'inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan, "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir." ibaresinin, "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır." şeklinde değiştirilmek suretiyle Kanunun gerekçesinde de belirtildiği üzere bankalar tarafından kullandırılan kredilere yürütülen faizlerin değerleme günü itibarıyla krediyi veren bankalar tarafından gelir, krediyi kullanan mükellefler tarafından gider olarak kaydedilmesi hususuna açıklık getirilmiş ise de; geçmiş dönemlere ilişkin uyuşmazlıklar devam ettiğinden, uygulamada birlik ve eşitliği sağlamak bakımından yukarıda sözü edilen kararlar arasında oluşan aynı hukuk kurallarının farklı şekilde yorumlanarak uygulanmasından kaynaklandığı sonucuna varılan aykırılığın, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 39'uncu maddesi gereğince içtihadın birleştirilmesi yoluyla giderilmesine oybirliğiyle karar verilerek işin esasına geçildi.

V- KONUNUN ESASTAN İNCELENMESİ :

Kredi sözlük anlamıyla, "saygınlık ve güven"; genel anlamda ise, herhangi bir kimseye ödünç para vermek veya nakit olarak alınacak bir mal veya verilecek bir hizmetin yerine getirilmesine kefalet etmek, garanti vermek, bedelini daha sonra almak kaydıyla bir mal veya hizmet vermek olarak tanımlanmaktadır. Bankalar Kanunu açısından ise kredi, bankaların öz varlıklarının yanı sıra topladıkları vadeli ve vadesiz Türk Lirası veya döviz mevduatı ile banka dışında temin ettikleri fonların, yasal sınırlar içinde ve banka iç mevzuatı da gözönünde bulundurulmak suretiyle, ihtiyaç sahiplerine belirli bir süre sonra, geri alınması kaydıyla, borç olarak verilmesi işlemidir. Kredi işlemlerinde faiz, paranın kullanılması karşılığı alınan bir bedeldir.

Kredi verenler ile kredi kullananlar arasında, ticari senet niteliği taşımayan ya uzun vadeli ama ara faiz ödemeli , ya da kısa vadeli ve vade sonunda faizin tümü ödemeli spot kredi sözleşmeleri yapılmaktadır. Uzun vadeli kredilerde ara faizlerin ödeme tarihleri ve miktarı kesin olarak belirlenmektedir. Spot kredi ise vade sonunda ana para ile faizi birlikte kapatılmak üzere açılan ve faiz oranı vade sonuna kadar sabit kalan, vadeden önce kapatılması mümkün bulunmayan bir kredi türüdür.

Karz akti mahiyetindeki kredi sözleşmeleriyle bankanın ya da finans kurumunun verdiği kredi, bu kurumların alacağını teşkil ederken, krediyi kullananın da borcunu teşkil etmektedir.

Kredi sözleşmesinin imzalanması ile kredi hizmetinin mahiyeti ve bedeli (faiz) konusunda taraflar kesin bir mutabakata varırlar. Banka veya finans kurumu, kredi sözleşmesi kapsamında sunduğu hizmetin (paranın ticari işletmeye verilmesi) karşılığının (faizin) yine sözleşmede belli edilen vadede ana para ile birlikte geri ödenmesini beklerken; ticari işletme ise, kullandığı krediyi sözleşmede belirlenen vadede ana para ve faizi ile geri ödemek için hazırlık yapar.

Kurumlar Vergisi safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmakta olup, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanmaktadır. Gelir Vergisi Kanununa göre ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve Gelir Vergisi Kanununda yazılı gerçek (bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilmektedir.

Bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bir dönem zarfında işletme sahip veya sahiplerince işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave edileceği; işletme hesabı esasına göre ticari kazancın ise, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet fark olduğu, elde edilen hasılatın tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları, giderlerin ise tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade edeceği, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 41'inci maddelerindeki indirilecek giderler ile gider kabul edilmeyen ödemelere ilişkin hükümlerinin de dikkate alınacağı Kanunda ayrıca belirtilmiştir.

Türk vergi sisteminde ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi dönemsellik ve tahakkuk esasına bağlanmıştır.

Dönemsellik esası, Vergi Usul Kanununda yer alan kayıtların her hesap dönemi itibarıyla tutulması ve faaliyet sonuçlarının hesap dönemi itibarıyla belirlenmesi ilkesinin sonucudur. Bu ilke gereği bir hasılat unsurunun belli bir dönemin kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için bu hasılat unsurunun anılan döneme ait olması, yine bir gider unsurunun ilgili dönem kazancının tespitinde olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için bu giderin de ilgili döneme ait olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile ilgili hesap döneminde yazılacak giderlerin o dönemin gelirlerinin sağlanması ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanununun 283 ve 287'nci maddeleri dönemsellik esasına göre düzenlenmiş maddelerdir. Keza aynı Yasadaki alacak ve borç reeskontları ile karşılıkların ayrılmasına imkan sağlayan 281 ve 285'inci madde hükümleri de dönemsellik esasının uygulanmasına dayanmaktadır.

Ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi tahhakuk esasına bağlanmış ise de, bu kavramın ne anlama geldiği yasalarımızda net olarak tanımlanmamıştır. Gelir Vergisi Kanununun 38 ve 39'uncu, Vergi Usul Kanununun 192 ve 194'üncü maddelerinde "tahakkuk eden alacaklar", "borçlanılan paralar" ifadeleri kullanılmıştır.

Genel kabul gören tanıma göre tahakkuk, gelirin ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesidir.

Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder. Alacak ve borcun, alacaklısının ve borçlusunun kimliğinin tespiti kişiselleşmesini, muhatap tarafından istenebileceği safhaya gelmesi de borcun veya alacağın hukuken istenebilirliğini ifade etmektedir. Bu tanıma göre, gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş veya ödenmemiş olmasının tahakkuk esasına etkisi bulunmamaktadır. Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşmiş, kişiselleşmiş bir alacak veya borç taraflar arasında varılan mutabakatla kararlaştırılmış, ancak ödeme dönemleri (vade) nedeniyle henüz ifa edilebilir safhaya gelmemiş olabilir. Yani alacağın tahsilinin talep edilmesi belli bir vadeye bağlanmış olabilir. Vade, bir kredinin ne zaman geri ödeneceği veya ne kadar süre kullanılacağına ilişkin olarak kredi kullandırılmadan önce tespit edilen tarihtir. Yani kredilerin kullanıldıktan belli bir süre sonra vadesinde geri ödenmesi gerekir. Vadeye bağlanan bir borç veya alacak ilişkisinde, borcun veya alacağın doğumu için tüm muameleler tekemmül etmiş, ancak borcun ödenmesi için belli vade öngörülmüştür. Dolayısıyla ifa zamanı vadeye bağlanan alacak-borçların tamamı bu niteliği kazandıkları andan itibaren gerek özel hukuk, gerekse vergi hukuku açısından tahakkuk etmiş sayılırlar.

Kredi işlemlerinde de kredininin alınmasından itibaren her geçen gün için bankanın faiz alacağı tahakkuk etmiştir. Ancak bu borç vadesinde ifa edilecektir. Bir kredi ilişkisinde krediyi veren kuruluşun tahsilat için borcun vadesini bekliyor olması, bahse konu alacağın ana para ve faizinin henüz tahakkuk etmediği anlamına gelmez. Nitekim kredi sözleşmesindeki şartlar gereği, kredinin ve buna ilişkin faizin vadesinden önce talep edilebileceği ve talep tarihine kadar işlemiş faizinin tahsil edilebileceği açıktır.

Kredi sözleşmesi ile vadeli mevduat sözleşmesi karşılaştırılıp elde edilen faiz gelirlerine tahakkuk ve dönemsellik ilkesi açısından bakıldığında, iki sözleşmenin hukuki niteliklerinin birbirinden farklı olması nedeniyle dönem sonunda vadesi dolmamış mevduat hesaplarında bu şartların yerine geldiği ve yıl sonuna kadar işlemiş faizin, gelir yazılması gerektiğini söylemek mümkün değildir. Çünkü faiz gelirini oluşturacak vadeli mevduat işlemi henüz tamamlanmamıştır. Vadeli mevduat sahibi vade dolmadan parasını almak istediğinde ana para, o ana kadar işlemiş faizi ile birlikte değil, ya faizsiz olarak ya da vadesiz mevduata uygulanan faiz ile birlikte kendisine ödenmektedir. Kredi sözleşmesinin feshedilmesi halinde ise, banka krediyi kullanandan, o ana kadar işlemiş olan faizi talep edebilmektedir.

SONUÇ : Banka ve finans kurumlarından alınıp kullanıldığı yılın gelirinin oluşmasına da katkıda bulunan kredilerin, dayanağı sözleşmenin cari yılı kapsayacak şekilde yapılarak, bu dönemde kullanıldığı süre ve faiz oranına göre kesin olarak belli ve ilgili banka veya finans kuruluşuna karşı borçlanılmış olan faiz giderinin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmiş ve hukuken istenebilir hale gelmiş olması nedeniyle Kurumlar ve Gelir Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanununun vergilendirme ilkeleri doğrultusunda, cari yıl kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılması gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle içtihadın Danıştay Üçüncü Dairesinin 4/4/2002 günlü ve E:2001/930, K:2002/1438 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine, 22/12/2004 günlü birinci toplantıda Kurul üye tamsayısının salt çoğunluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

(X) Uyuşmazlık, işletmelerin, bankalardan ve finans kurumlarından temin ettikleri kredilerin, vadesi takip eden yıla sarkan faizlerinin cari yıla isabet eden kısmının karşılık ayırmak suretiyle gider yazılıp, yazılamıyacağına, başka bir ifadeyle kurum kazancından indirilip, indirilemiyeceğine ilişkindir.

İşletmeler finansman ihtiyaçlarını karşılamak için banka veya finans kurumlarından kısa veya uzun vadeli kredi temin edebilirler. Finansman temini işlemi, kredi isteyen işletme ile banka veya finans kurumu arasında düzenlenen bir sözleşme ile mümkün olmaktadır. Bu sözleşmelerde verilecek kredi tutarı, kredinin vadesi, faiz oranı, teminatlar ve diğer hususlara yer verilmektedir. Belirtilen sözleşmeler, gerek kıymetli evrak hukukumuz gerekse vergi hukukumuz açısından senet olarak kabul edilmemektedir. Kredi borcu, Vergi Usul Kanununun değerleme hükümleri açısından senetsiz borç niteliğindedir. Kredi sözleşmesi bir hizmet (finansman) sözleşmesidir. Dayanağı Borçlar Hukukundaki karz aktidir. Geri ödeme planında, kredi borçlusu, paranın kullanımına imkan tanıyan süre sonunda, ana paranın kullanımına ilişkin olarak ortaya çıkan faizi, ya peşin olarak krediyi alırken veya vadeli olarak dönemler halinde ya da kullanım süresi sonunda, ana para ile birlikte bankaya ödeyebilir.

İşte bu ödemelerin, vergilendirilecek kazanca etkisi önem taşımaktadır. Kıymetli Evrak Hukukunda ve Vergi Hukukunda bu sözleşme senet olarak değerlendirilmediğinden, kredi sözleşmesi ile borçlanılan tutarlar da Vergi Hukuku açısından senetsiz borçların tabi olduğu değerlendirme hükümlerine tabi olmaktadır.

Vadeli kredi sözleşmelerinde kredi borçlusu, belirlenen süre sonunda belli bir para borcunu ifa yükümlülüğü altına girmektedir. Bu yükümlülük, borcun vadesinin dolmasıyla gerçekleşmektedir. Bankanın, vadesi gelmeden kredi alacağını istemesi mümkün değildir.

Türk vergi sisteminde, ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi dönemsellik ve tahakkuk esasına bağlanmıştır.

Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak saptanmasını ifade eder. Bu esasa göre, faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve karların, aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın bir gereğidir.

Dönemsellik ilkesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 174 üncü maddesinde "Defterlerin hesap dönemi itibarıyla tutulacağı, kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatılacağı ve ertesi dönem başında yeniden açılacağı, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu" şeklinde ifade edilmiş, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1 inci ve 108 inci, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü ve 28 inci maddelerinde de "dönemsellik esası" yer almıştır.

Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olacağı Gelir Vergisi Kanunu'nun 39 uncu maddesinin parantez içi, "Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder." hükmünden açıkça anlaşılmakta, doğrudan ve açık olarak belirtilmese bile diğer birçok maddede bu esas belirtilmekte, ancak kanunda tahakkuk esasının genel bir tanımı yer almamaktadır. Genel kabul görmüş tanıma göre tahakkuk esası, gelir ya da giderin mahiyet ve miktar itibarıyla kesinleşmesidir. Tahakkuktan bahsedebilmek için gelir ya da gideri doğuran işlemin eksiksiz olarak gerçekleşmesi, yani gelirin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ile birlikte hukuken istenebilir duruma getiren işlemin veya olayın gerçekleşmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesiyle, kurumlar vergisinin, bu Kanun'un 1 inci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin (ile değerleme hükümlerinin) uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Ticari kazanç gibi tespit edilen kurum kazancının belirlenmesinde de tahakkuk esası geçerli olup, gelirin elde edilmesi veya giderin gerçekleşmesi yönünden tahsilat ya da ödemenin yapılmış olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Bir giderin vergiye tabi gelirden indirilebilmesi için tahakkukun gerçekleşmesi gerekmektedir. Kullanılan kredilerin faizleri de kredi alanlar açısından gider (ya da maliyet) niteliği taşımaktadır. Bu giderlerin dönem kurum kazancından indirilebilmesi için tahakkuk etmesi, diğer bir ifadeyle giderin nitelik ve tutar olarak kesinleşmesi ve kredi veren tarafından da hukuken talep edilebilir duruma gelmesi gerekir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde gelirin "bir takvim yılı içinde" elde edilmiş olması, 38 inci maddesinde "bilanço esasına göre ticari kazançın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müsbet fark olduğunun" belirtilmesi, ticari kazancın dönemsellik ilkesine göre tespit edileceğini ortaya koymaktadır.

Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinde kurumlar vergisinin "bir hesap dönemi içinde elde edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacağının", 20 nci maddesinde beyannamenin "ilgili bulunduğu hesap döneminin" sonuçlarını ihtiva edeceğinin belirtilmesi de ticari kazanç gibi tespit edilecek kurum kazancının da dönemsellik ilkesine göre tespit edileceğini göstermektedir

Bir gelir ya da giderin kurum kazancının tespitinde vergilendirme açısından hüküm ifade eder hale gelebilmesi için mutlaka tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Söz konusu şartın gerçekleşmesinden sonra, gelir ve gider vergilendirme yönünden anlam kazanmış olmaktadır. Dönemsellik ilkesi ise ancak bu safhada devreye girmekte, vergilendirme açısından anlamlı hale gelen gelir ya da giderin hangi dönemin gelirleri ya da giderleri arasında yer alacağı, bir başka ifade ile hangi dönem kazancının tespitinde dikkate alınacağı, dönemsellik ilkesi uyarınca belirlenecektir.

Çok açık bir şekilde görülmektedir ki kurum kazancının tespitinde, bir gelir ya da giderin hangi dönemle ilgili olduğunun araştırılması, öncelikle o gelir ya da giderin hangi dönemde tahakkuk ettiğine bağlıdır. Tahakkuk esasının dönemsellik ilkesinden daha öncelikli olduğunu, dönemsellik ilkesinin işlerlik kazanmasının, öncelikle tahakkuk etmiş bir gelir ya da giderin varlığına bağlı olduğunu söylemek mümkündür.

Bankalar ve diğer finans kuruluşları, kredi kullandırmak suretiyle müşterilerine bir finansman hizmeti vermektedirler. Kredi sözleşmesi ile kredi veren taraf, belli miktarda parayı belli bir süre kullandırmayı taahhüt ederken, krediyi alan taraf bu parayı belli bir süre kullanma karşılığı olarak, sözleşmede belirtilen vade tarihlerinde belli bir faiz oranı üzerinden hesaplanacak faiz tutarını ödemeyi kabul etmektedir. Her iki taraf da sözleşmenin yapıldığı anda vadeleri ve faiz oranını bilmektedir. Burada; kredi kullandıran, sözleşmede belirlenen süre ile kredi kullandırması şartıyla faize hak kazanmaktadır. Aynı şekilde, kredi kullananın faiz ödeme yükümlülüğü altına girmesi ise aldığı krediyi sözleşmede belirlenen sürede kullanmasına bağlıdır. Buna göre, iki taraf açısından faiz gelir ve giderinin tahakkuku, ancak kredinin belirlenen süreyle kullanılmasına bağlı olarak belirlenen vade tarihlerinde gerçekleşmektedir. Faiz, ancak sözleşmede belirlenen vade tarihlerinde tahakkuk etmektedir. Sözleşme uyarınca bankanın bu süre dolmadan faiz isteme hakkı olmadığı gibi, krediyi kullananın da (sözleşmesinde, bankalara, düzenlenen sözleşme üzerinde yer alan faiz ve diğer unsurlarla ilgili tek taraflı tasarrufta bulunma yetkisinin tanındığı düşünülürse de) faiz tahakkukunu vadenin bulunduğu dönemden önce yapması mümkün değildir.

Taraflar arasında sözleşme yapılmakla kredi borcu ile bu borcun fer'i niteliğindeki faiz borcu da kesinlik kazanmışsa, faiz borcunun değerleme gününe kadar geçen süreye ilişkin kısmının değil, sözleşmede öngörülen faizin tamamının tahakkuk ettiğinin kabulü gerekeceği halde, sadece değerleme gününe kadar olan kısmının tahakkuk ettiğini benimseyen görüş, bu tahakkuku bağladığı temel varsayım olan sözleşmenin yapıldığı tarihte tarafların kimlikleri, borcun ve faizin hesaplandığı faiz oranı ve vadenin belli olması anlayışına uygun düşmemektedir.

Öte yandan, vadeli kredi sözleşmesinin gelecekte hangi kurallara bağlı olarak sonuç doğuracağı vadenin sonuna kadar belli değildir. İfa zamanı olan vadeden önce ödeme; borçlunun iflasına karar verilip de iflasın açılması gibi pek çok durum, faizin işlemesini durduran hukuksal nedenlerdir. O halde vadeli kredi sözleşmelerinde de Yargıtay'ın 1960'lı yıllardan itibaren ticari ödünç sözleşmesi olduğunu kabul ettiği vadeli mevduat açma sözleşmesinde olduğu gibi vadenin bitmesine kadar faiz miktarının hangi koşullara göre ifa edileceği belirsizdir. Nitekim, vadeli mevduat açma sözleşmesinin, yaygın olarak mevduat sahibi tarafından feshinin ihbarında olduğu gibi vadeli kredi sözleşmesinin de vadeden önce feshinin ihbarını önleyen hiçbir hukuksal durum yoktur. Bilindiği gibi bir sözleşmenin feshinin ihbarı, faizin işlenmesini durdurucu etki yapmaktadır.

Tüm bu nedenlerle tarafların kimliği, faizin oranı ve vadenin sözleşmenin yapılması sırasında belli olması nedeniyle sözleşmede öngörülen faiz tutarının vade sona erinceye kadar değişmeyeceği görüşü, hukuksal gerekçelere uygun düşmeyen bir varsayıma dayanmaktadır.

Vadesi; kredi sözleşmesi yapılıp, kredinin alındığı hesap döneminde bitmeyen, izleyen yıllara rastlayan kredi sözleşmelerinde, değerleme gününe kadar faizin kesin olarak hesaplanamayacağı, gelecekte sözleşme koşullarında belirebilecek hukuksal değişikliklerin faiz tutarını etkileyebileceği, bu nedenle işlemesi duran faiz miktarının azalacağı, dolayısıyla değerleme gününe değin geçen süreye ilişkin faiz tutarının da değişeceği tabiidir.

Belirtilen yönlerden de vadeli kredi sözleşmelerinde vadenin ve faiz oranının taraflarca sözleşmenin yapılması sırasında kararlaştırılması nedeniyle sözleşme yapılmakla kredi borcunun da faizin de doğduğu, kesinlik kazandığı, dolayısıyla faiz borcunun değerleme gününe değin geçen süreye ilişkin kısmının kesin olarak tahakkuk ettiğine dair görüşte isabet bulunmamaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun 283 üncü, 287 nci ve 288 inci maddelerinde; kazancın tespitinde dönemsellik ve tahakkuk ilkelerinin esas alınacağını belirten hükümler yer almakta olup, anılan Kanunun 283 üncü ve 287 nci maddelerinde tahakkuk etmiş, ancak henüz tahsil edilmemiş veya ödenmemiş alacak ve borçların değerleme şekli belirtilmiştir.

Tahakkuk ilkesi, Kurumlar Vergisi sistemimizin esasını teşkil eder, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 288 inci maddesinde hükme bağlanan karşılık esası ise ancak istisnai durumlarda uygulanabilen bir kurumdur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 288 inci maddesinde, karşılıklar; "Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlar" olarak tanımlanmış ve "karşılıkların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği" belirtilmiştir. Anılan hüküm uyarınca, işletmeler için borç mahiyetini taşıyan yani işletme için gider niteliğinde olan belli zararları karşılamak amacıyla karşılık ayrılabileceği öngörülmüştür. Maddede karşılıklarla ilgili genel bir tanım yer almıştır. Bu nedenle herhangi bir konuda karşılık ayrılabilmesi için o konu ile ilgili olarak yasada özel bir düzenlemeye yer verilmiştir. Aksi halde ayrılan karşılığın vergisel açıdan gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

Vadeli kredi sözleşmelerinde kredi borcu, Vergi Usul Kanunu'nun değerleme hükümleri açısından senetsiz borç niteliğindedir. Vergi Usul Kanunu'nun alacak ve borçların değerlendirilmesine ilişkin 281 inci ve 285 inci maddelerinde belirtilen senetli alacak ve borçlardan farklıdır. Bu maddelerdeki senetli alacak ve borçlardan kasıt Türk Ticaret Kanunu ve Kıymetli Evrak Hukuku açısından senet olarak kabul edilen bono, poliçe gibi belgelere dayanan borç ve alacaklardır. Kıymetli evrak mevzuatına göre senet kabul edilmeyen belgelere dayalı alacaklar ve borçlar, Vergi Usul Kanunu açısından da senetli borç ve alacak olarak kabul edilmez. Bu nedenle kredi sözleşmesi ile borçlanılan veya alacaklanılan tutarlar vergi hukuku açısından senetsiz borç ve alacak olarak Vergi Usul Kanunu'nun 281 inci ve 285 inci maddeleri uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir.

Bir borcun değerleme gününde borçlu yönünden taşıyacağı değerin belirlenmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ilişkin kurallarının uygulanması anlamına gelmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle değişmeden önceki 285 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan "Borçlar, mukayyet değerleriyle değerlenir." kuralı; sözleşmeden, haksız fiilden ve nedensiz zenginleşmeden doğan ve senede bağlı olmayan tüm borçların, mukayyet değerleriyle değerlenmesi gerekeceğini açık olarak belirttiğinden Yasa bu borçların tasarruf değerleri ile değerlenmesini, başka bir ifade ile reeskont uygulamasına tabi tutulmasını engellemiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun 281 inci ve 285 inci maddelerinde bankalar, bankerler ve sigorta şirketlerinin alacak ve borçlarını (senetli, senetsiz) mutlaka reeskonta tabi tutmaları (değerleme günü kıymetine irca etmeleri ) gerektiği belirtilmiş olduğundan bankalar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 285 inci maddesindeki zorunluluk nedeniyle vermiş oldukları krediler için faiz hesaplaması yapmaktadırlar. Bu işlem Vergi Usul Kanununun bir gereğidir. Hesaplanan bu faiz, krediye ait faiz borcunun vadesi henüz gelmediğinden, kredi borçlusundan istenebilir aşamaya gelmiş bir alacak değildir. Dolayısıyla tahakkuk işlemi henüz gerçekleşmemiştir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu'nun 281 inci ve 285 inci maddelerindeki zorunluluk nedeniyle, bankalar ve finans kuruluşları tarafından yapılan reeskont işlemi gerekçe gösterilerek kıst dönem kredi faiz giderleri için tahakkukun gerçekleştiğini söylemek ve bu giderleri cari dönem kazancının tespitinde karşılık ayırmak suretiyle dikkate almak mümkün değildir.

Uyuşmazlık ticari işletmelerin kullandıkları kredilere ilişkin faiz ödemelerinin vade tarihlerinin, izleyen yılda olması halinde, kıst döneme ait ödenmemiş faizlerin, karşılık ayırmak suretiyle cari dönem kazancından indirilmesinden doğmuştur. Vergi hukukumuzdaki "kanunilik ilkesi" gereği matrah azaltan bir işlem olan "karşılık ayırma"nın hangi hallerde mümkün olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirtilmiştir. Yorum veya kıyas yolu ile bu ilkeye istisna teşkil edecek yeni durumlar ihdas edilemez.

Bir işletmenin kullandığı krediye ait faiz borcunun işletme için gider olduğu kuşkusuzdur.

Ancak, bu faiz giderininde, tahakkuk ettiği dönemde gider yazılması gerekeceği de tartışmasızdır.

Olayımızda, ana para ve faizi belirli vadelerde ödemeye bağlamış bir kredi sözleşmesi mevcuttur. Bu kredi sözleşmesine göre, ana para ve faizin hukuken istenebilmesinin, vadenin gerçekleşmesi şartına bağlandığı hususu da açıktır.

Olayda, kredi faizinin vadesi ertesi yılda dolduğundan, tarhiyat döneminde hukuken istenebilirlik gerçekleşmemiştir. Bu durumda faiz borcu tahakkuk etmediğinden, doğrudan gider yazılması kanunen mümkün değildir. Zaten olayımızda da mükellefler faiz borcunun tahakkuk etmediğini kabul ettikleri için karşılık ayırmak suretiyle pasifte muhasebeleştirmişlerdir.

Vergi mükellefi olan iktisadi işletmeler, vergisi ödenmemiş gelirlerinden, ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunun da yer alan hükümler uyarınca karşılık ayırabilirler.

Bu nedenle, kredi kullanımı nedeniyle, dönem sonu itibarıyla tahakkuk etmemiş faizlerin tahakkuk ve dönemsellik ilkelerine göre cari dönem kurum kazancından karşılık ayırmak suretiyle indirilmesi mümkün değildir. Çünkü, Vergi Usul Kanunu'ndaki değerleme hükümlerine göre, herhangi bir konuda karşılık ayrılabilmesi için, o konu ile ilgili yasa da bir düzenlemenin olması gerekir. Aksi halde ayrılan karşılık, vergilendirme kuralları açısından gider olarak kabul edilmez.

67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin vadesi bir sonraki yıla isabet eden vadeli mevduat hesaplarında dönem sonuna kadar işlemiş faizin hesaplanarak dönem sonu hesaplarına aktarılması yönündeki düzenlemesini iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesi ile Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararları aynı zamanda vadesi gelmemiş kredi faizlerinin cari döneme isabet eden kısmının gider yazılamayacağını da ortaya koymaktadır. Aksi halde, bir işletmenin vadesi gelecek yıllara sarkan bir kredi alıp aynı krediyi yine vadesi gelecek yıllara sarkan mevduat hesabına yatırması halinde; kıst dönem faiz giderlerini mali karın tespitinde gider olarak dikkate alırken, mevduat faiz gelirlerini dönem mali karının tespitinde göz ardı etmesi gibi çok çelişkili bir durum ortaya çıkacaktır.

SONUÇ : Vadesi gelecek yıllara sarkan kredi faizlerinin ilgili döneme isabet eden kısmının karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılması 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan hükümler doğrultusunda ve tahakkuk esası ile onun ayrılmaz parçası dönemsellik ilkesi gereğince mümkün değildir.

Vergilemeye tesir eden hükümlerin, verginin yasallığı ilkesi uyarınca, kanunla düzenlenmesi gerekir.

193 sayılı Gelir Vergisi ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunlarında tahakkuk esasına istisna oluşturan durumlarda özel bir düzenleme yapılmaktadır. Olay tarihinde kredi faizlerinin tahakkuk etmeden karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancının tespitinde göz önüne alınmasını öngören yasal bir düzenleme bulunmamaktadır.

31.7.2004 gün ve 25539 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5228 sayılı Kanun ile 1.1.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 281 inci ve 285 inci maddelerinde yapılan değişiklik sonucu, "işletmeye dahil alacak ve borçların değerlemesine" yönelik yeni hükümler getirilmiştir. Bu değişiklik sonucu "kredi sözleşmelerine müstenit borçların, değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınmasına" olanak sağlanmıştır. Ancak bu uygulama reeskont işleminden farklı olarak bir değerleme yöntemi şeklinde düzenlenmiştir.

Bu durumda tahakkuk etmemiş kredi faizlerinin, dönem sonunda cari yıla isabet eden kısmının karşılık ayırmak suretiyle gider yazılması olay tarihindeki mevcut yasal düzenlemelere göre mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, içtihadın Danıştay Dördüncü Dairesinin 6.6.2001 gün ve E:2001/1414, K:2001/2484 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesi gerekeceği görüşü ile karara karşıyız.