|
Amaç
Madde 1 — Bu Tebliğin amacı;
devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi ve devlet yardımlarının
açıklanmasına ilişkin 20 nolu Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe
konulmasıdır.
Adı geçen Türkiye Muhasebe Standardı bu Tebliğ ekinde yer
almıştır.
Kapsam
Madde 2 — Devlet teşviklerinin
muhasebeleştirilmesi ve devlet yardımlarının açıklanmasına ilişkin
Türkiye Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 20 metninde yer
almaktadır.
Hukuki Dayanak
Madde 3 — Bu Tebliğ, 28/7/1981
tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun
Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004
tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe
giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul
ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine
dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
Madde 4 — Bu Tebliğde geçen;
TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu,
TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,
ifade eder.
Yürürlük
Madde 5 — Bu Tebliğ 31/12/2005
tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere
yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
Yürütme
Madde 6 — Bu Tebliğ hükümlerini
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.
EK
Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 20)
Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet
Yardımlarının Açıklanması
Kapsam
1. Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi ve açıklanması
ile diğer şekillerdeki devlet yardımlarının açıklanmasında bu Standart
uygulanır.
2. Bu Standart aşağıdaki konuları kapsamaz:
(a) Fiyat değişiminin etkilerini yansıtan finansal
tablolarda devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde veya benzer
nitelikteki ek bilgilerde ortaya çıkan özel sorunlar;
(b) İşletmelere vergilendirilebilir gelirin hesaplanmasında
yararlanmak üzere sağlanan faydalar veya (gelir/kurumlar vergisi
istisnaları, yatırımı teşvik amaçlı vergi indirimleri, hızlandırılmış
amortisman uygulaması ve indirilmiş vergi oranları gibi) vergi
yükümlülüğüne bağlı olarak belirlenen ya da vergi yükümlülüğü ile
sınırlı olarak sağlanan devlet yardımları;
(c) Devlet’in bir işletmeye iştirak etmesi;
(d) "TMS 41 Tarımsal Faaliyetler" kapsamındaki devlet
teşvikleri.
Tanımlar
3. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki
gibidir:
Devlet: Devleti, devlet organlarını ve yerel, ulusal veya
uluslararası benzer kuruluşları ifade eder.
Devlet yardımı: Belirli koşulları yerine getiren bir
işletme veya işletmeler grubuna bir ekonomik fayda sağlamak üzere devlet
tarafından yapılan faaliyetlerdir. Bu Standart kapsamındaki devlet
yardımları; gelişmekte olan bölgelerde altyapı sağlanması veya rakipler
üzerine ticari kısıtlamalar getirilmesi gibi genel ticaret koşullarını
etkilemek suretiyle sadece dolaylı olarak sağlanan faydaları içermez.
Devlet teşvikleri: İşletmenin faaliyet konuları ile ilgili
belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi
karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır.
Bu teşvikler, bir değer atfedilemeyen devlet yardımlarını ve işletmenin
normal ticari işlemlerinden ayırt edilemeyen devlet ile yaptığı
işlemleri kapsamaz.
Varlıklara ilişkin teşvikler: Teşviğe hak kazanan işletme
tarafından duran varlık satın almanın, inşa etmenin veya edinmenin ilk
koşul olduğu devlet teşvikleridir. Bu tür devlet teşviklerine duran
varlığın türünü, yerini, edinme veya elde tutma dönemlerini sınırlayan
tali koşullar da eklenebilir.
Gelire ilişkin teşvikler: Varlıklara ilişkin teşvikler
dışında kalan devlet teşvikleridir.
Feragat edilebilir krediler: Önceden belirlenmiş koşullar
altında borç verenin alacağından feragat etmeyi kabul ettiği
kredilerdir.
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili
ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir
borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.
4. Devlet yardımları, verilen yardımın niteliği ve tabi
olduğu koşullara bağlı olarak birçok şekilde olabilir. Yardımın amacı,
bir işletmeyi devlet yardımı sağlanmadan normal koşullar altında
yapmayacağı bir takım işlere girebilmesini teşvik etmek olabilir.
5. Bir işletmenin devlet yardımı alması finansal tabloların
hazırlanmasında iki nedenden ötürü önemli olabilir. İlk olarak, eğer bir
kaynak transferi gerçekleştiyse, transferin muhasebeleştirilmesi için
uygun bir yöntem bulunmalıdır. İkinci olarak, raporlama döneminde
işletmenin söz konusu yardımlardan ne kadar fayda sağladığının
belirtilmesi beklenir. Bu durum, işletmenin finansal tablolarının önceki
dönemlerle ve diğer işletmelerle karşılaştırılmasını kolaylaştırır.
6. Bazı hallerde devlet teşvikleri; destek, sübvansiyon
veya prim olarak da adlandırılır.
Devlet teşvikleri
7. Gerçeğe uygun değerleri ile izlenen parasal olmayan
devlet teşvikleri de dahil olmak üzere tüm devlet teşvikleri, aşağıdaki
koşulların gerçekleşeceğine dair makul bir güvence oluşmadan finansal
tablolara yansıtılmaz:
a) Elde edilmesi için gerekli koşulların işletme tarafından
yerine getirilmesi; ve
b) Teşviğin işletme tarafından elde edilmesi.
8. Devlet teşviği, işletmenin teşviğin elde edilmesi için
gerekli koşulları yerine getireceğine ve teşviğin elde edileceğine dair
makul bir güvence olmadan finansal tablolara yansıtılmaz. Devlet
teşviğinin fiilen elde edilmesi, teşviğe ilişkin koşulların yerine
getirildiği veya getirileceği anlamına gelmez.
9. Devlet teşviğinin elde edilme şekli, teşviğin
muhasebeleştirilme yöntemini etkilemez. Buna göre, devlet teşvikleri
nakden veya devlete olan bir yükümlülüğün azaltılması şeklinde elde
edilmiş olsa dahi aynı şekilde muhasebeleştirilir.
10. Devletten temin edilen feragat edilebilir kredi,
feragat koşullarının işletme tarafından yerine getirileceğine dair makul
bir güvencenin oluşması durumunda devlet teşviği olarak kabul edilir.
11. Devlet teşvikleri finansal tablolara yansıtıldıktan
sonra, bunlara ilişkin koşullu borç ve koşullu varlıklar, karşılıklar, "TMS
37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar" Standardı uyarınca
muhasebeleştirilir.
12. Devlet teşvikleri, bu teşviklerle karşılanması
amaçlanan giderlerle eşleştirilmek üzere giderlerin yapıldığı ilgili
dönemler boyunca sistematik şekilde gelir olarak finansal tablolara
yansıtılır. Devlet teşvikleri, doğrudan özkaynaklar ile
ilişkilendirilmez.
13. Devlet teşviklerinin muhasebeleştirme yöntemine ilişkin
iki genel yaklaşım bulunmaktadır: Teşviğin doğrudan özkaynak olarak
kaydedildiği "sermaye yaklaşımı" ve teşviğin bir veya daha fazla dönemde
gelir kaydedildiği "gelir yaklaşımı".
14. Sermaye yaklaşımının dayandığı gerekçeler şunlardır:
(a). Bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, finanse
ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla gelir tablosunda
gösterilmek yerine, bilanço ile ilişkilendirilmelidir. Geri ödeme
beklenmediğinden dolayı söz konusu teşvikler doğrudan özkaynak olarak
kaydedilmelidir; ve
(b). Kazanılmış bir gelir olmamaları, aksine herhangi bir
maliyeti olmaksızın devlet tarafından sağlanan bir teşviği temsil
etmeleri nedeniyle, devlet teşviklerine gelir tablosunda yer
verilmemelidir.
15. Gelir yaklaşımının dayandığı gerekçeler ise şunlardır:
(a). Devlet teşvikleri, hissedarlar dışındaki bir kaynaktan
elde edilmiş olmaları nedeniyle, doğrudan özkaynak olarak
kaydedilmemeli, fakat uygun dönemlerde gelir olarak finansal tablolara
yansıtılmalıdır;
(b). Devlet teşvikleri nadiren karşılıksızdır. İşletmeler
koşullara uymakla ve önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle
teşvikleri kazanır. Bu nedenle bu teşvikler gelir kaydedilmeli ve
teşviklerle karşılanması amaçlanan ilgili giderlerle eşleştirilmelidir;
ve
(c).
Gelir vergisi ve diğer vergilerin gelir tablosunda gelirden düşülüyor
olması gözönüne alındığında, mali
politikaların bir uzantısı olan devlet teşvikleri de gelir tablosu ile
ilişkilendirilmelidir.
16. Gelir yaklaşımında, devlet teşviklerinin ilgili
maliyetlerle ilişkilendirilmek üzere, ilgili dönemler boyunca sistematik
ve oransal bir biçimde gelir tablosuna alınması esastır. Devlet
teşviklerinin tahsil edildiği anda gelir olarak finansal tablolara
yansıtılması tahakkuk esasına (bakınız TMS 1 Finansal Tabloların Sunumu)
uygun değildir ve ancak, tahsil edildiği dönemden farklı dönemlerde
finansal tablolara yansıtılmasına ilişkin bir esasın bulunmaması
durumunda bu uygulama kabul edilebilir.
17. Çoğunlukla, bir işletmenin bir devlet teşviği ile
ilgili maliyet ve harcamaları finansal tablolarına yansıttığı dönemler
kolayca belirlenebilir ve böylece belirli harcamalardaki devlet
teşvikleri ilgili harcamanın finansal tablolara yansıtıldığı dönemde
gelir olarak muhasebeleştirilir. Benzer şekilde, amortismana tabi
varlıklara ilişkin teşvikler, genellikle bunların amortismanları
oranlarında ilgili dönemler boyunca gelir olarak finansal tablolara
yansıtılır.
18. Amortismana tabi olmayan varlıklara ilişkin teşvikler
belirli yükümlülüklerin yerine getirilmesini gerektirebilir ve ilgili
yükümlülüklerin yerine getirilmesinde katlanılan maliyetlerin
gerçekleştiği dönemler boyunca gelir olarak muhasebeleştirilir. Örneğin,
üzerine bina inşa edilmesi koşuluyla alınan bir arsa teşviğinin, binanın
ömrü boyunca finansal tablolara gelir olarak yansıtılması uygun
olacaktır.
19. Teşvikler bazı durumlarda birçok koşulun yerine
getirilmesini gerektiren bir finansal veya mali yardım paketinin parçası
olarak alınabilir. Böyle durumlarda, teşviğin kazanılacağı dönemleri
belirleyen maliyet ve giderleri ortaya çıkaran koşulların
belirlenmesinde özen gösterilmelidir. Bu gibi durumlarda teşviğin bir
bölümünü belli bir esasa göre, diğer bölümünü de başka bir esasa göre
ilgili dönemlere dağıtmak uygun olabilir.
20. Önceden gerçekleşmiş gider veya zararları karşılamak ya
da işletmeye gelecekte herhangi bir maliyet gerektirmeksizin acil
finansman desteği sağlamak amacıyla verilen devlet teşvikleri, tahsil
edilebilir hale geldiği dönemde gelir olarak finansal tablolara
yansıtılır.
21. Bazı durumlarda, devlet teşvikleri işletmenin belirli
harcamaları üstlenmesini teşvik etmek yerine, acil finansman desteği
sağlamak amacıyla verilebilir. Bu tür teşvikler bir tek işletmeyle
sınırlandırılabilir ve aynı durumdaki tüm işletmelere tanınmayabilir. Bu
durumlar işletmenin teşviğe hak kazandığı dönemde teşvikin, etkisinin
açıkça anlaşılabilmesi için gereken açıklamalar ile birlikte, gelir
olarak finansal tablolara yansıtılmasına olanak sağlayabilir.
22. Bir devlet teşviğine, geçmiş bir hesap döneminde
gerçekleşmiş gider ve zararların karşılanmasına yönelik olarak hak
kazanılmış olabilir. Bu tür teşvikler finansal tablolara olan etkisinin
açıkça anlaşılabilmesi için gerekli açıklamalar ile birlikte, tahsil
edilebilir hale geldiği dönemin geliri olarak muhasebeleştirilir.
Parasal olmayan devlet teşvikleri
23. Bir devlet teşviği, işletmenin kullanması amacıyla
verilen arsa veya diğer kaynaklar gibi parasal olmayan teşvikler
şeklinde olabilir. Böyle durumlarda teşvik konusu parasal olmayan
varlığın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi ve teşviğin ve varlığın
belirlenen gerçeğe uygun değer ile finansal tablolara kaydedilmesi genel
uygulamadır. Bazı durumlarda izlenen alternatif yöntem, varlık ve
teşviğin nominal değeri üzerinden kaydedilmesidir.
Varlıklara ilişkin teşviklerin sunumu
24. Gerçeğe uygun değeri ile izlenen parasal olmayan devlet
teşvikleri de dahil olmak üzere, varlıklara ilişkin teşvikler bilançoda
ertelenmiş gelir olarak veya varlığın defter değerinden indirilerek
gösterilir.
25. Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin (veya
teşviklerin varlıklarla ilgili uygun bölümlerinin) finansal tablolarda
sunumunda iki alternatif yöntem kabul edilir:
26. Yöntemlerden birisinde teşvik, varlığın faydalı ömrü
boyunca sistematik ve oransal bir biçimde gelir tablosuna yansıtılmak
üzere ertelenmiş gelir olarak gösterilir.
27. Diğer yöntemde ise teşvik, varlığın defter değerinin
tespiti sırasında indirilir. Amortismana tabi varlığın faydalı ömrü
boyunca amortisman giderinin azaltılması yoluyla teşvik, gelir tablosu
ile ilişkilendirilmiş olur.
28. Varlıkların satınalımı ve ilgili teşviklerin elde
edilmesi işletmenin nakit akımında önemli hareketlere sebep olabilir. Bu
nedenle ve varlıklara yapılan yatırım tutarının gösterimini sağlamak
amacıyla, bu tür hareketler genellikle, bilanço sunumu sırasında
teşviğin ilgili varlıktan indirilip indirilmediğine bakılmaksızın, nakit
akım tablosunda ayrı kalemler olarak gösterilir.
Gelire ilişkin teşviklerin sunumu
29. Gelire ilişkin teşvikler bazı durumlarda gelir
tablosunda ayrı bir kalem olarak veya "Diğer Gelirler" genel başlığı
altında, alternatif olarak da ilgili giderlerden düşülerek gösterilir.
30. İlk yöntemi destekleyenler gelir ve gider kalemlerinin
netleştirilmesinin uygun olmadığını ve teşviğin giderden
ayrıştırılmasının teşviklerle ilişkisi olmayan diğer giderlerle
karşılaştırma yapılmasını kolaylaştırdığını savunmaktadır. İkinci
yöntemde ise, teşvikin olmaması durumunda işletme tarafından ilgili
giderlerin yapılmayabileceği, dolayısıyla da giderler ile teşvikten
doğan gelirin netleştirilmemesinin uygun bir sunum olmayacağı ileri
sürülmektedir.
31. Her iki yöntem de gelirlere ilişkin teşviklerin sunumu
açısından kabul edilebilir yöntemlerdir. Finansal tabloların tam
anlaşılması amacıyla teşviğe ilişkin açıklamalar gereklidir. Teşviğin,
ayrıca gösterilmesi gereken herhangi bir gelir veya gider kalemi
üzerindeki etkisinin kamuya açıklanması genellikle uygundur.
Devlet teşviklerinin geri ödenmesi
32. Geri ödenmesi gereken devlet teşvikleri, bir muhasebe
tahmininin düzeltilmesi olarak muhasebeleştirilmelidir (bakınız TMS 8
Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar).
Gelire ilişkin bir teşviğin geri ödenmesi durumunda, ödenen tutar
öncelikle bu tutarın izlendiği itfa edilmemiş ertelenmiş gelir
kaleminden düşülür. Geri ödenen tutarın ertelenmiş gelir bakiyesini
aşması veya ertelenmiş gelir kaleminin olmaması durumunda, söz konusu
tutar doğrudan gider olarak gelir tablosu ile ilişkilendirilir.
Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin geri ödenmesi durumunda, ilgili
varlığın defter değeri geri ödenecek tutar kadar artırılır veya
ertelenmiş gelir hesabı geri ödenecek tutar kadar azaltılır. Varlığın
defter değerinin artırılması halinde, birikmiş amortisman tutarı devlet
teşviklerinin olmadığı yeni durum itibariyle geçmişe şamil olarak
yeniden hesaplanır ve bulunan fark gider olarak doğrudan gelir tablosu
ile ilişkilendirilir.
33. Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin geri ödenmesini
gerektiren durumlarda, ilgili varlıkların yeni defter değerlerindeki
olası değer düşüklükleri dikkate alınır.
Devlet yardımı
34. 3 numaralı paragrafta belirtilen devlet teşvikleri
tanımı dışında kalan devlet yardımları, kendilerine bir değer
atfedilemeyen devlet yardımlarını ve işletmenin olağan ticari
faaliyetlerinden ayırt edilemeyen devletle yapılan işlemleri kapsar.
35. Ücretsiz teknik yardım, pazarlama önerileri veya
garanti sağlama gibi yardımlar, kendilerine bir değer atfedilemeyen
yardımlara örnektir. İşletmenin satışlarının bir bölümünün devlet
satınalma politikası ile garanti edilmesi işletmenin normal ticari
işlemlerinden ayrıştırılması mümkün olmayan devlet yardımlarına bir
örnektir. Fayda sağladığı kesin olmakla birlikte devlet yardımlarının
normal ticari faaliyetlerden ayrıştırılması nesnel verilere dayanılarak
yapılamayabilir.
36. Yukarıda örneklenen faydaların önemli boyutta olması
durumunda, finansal tablolarının yanıltıcı olmaması için devlet
yardımlarının türü, kapsamı ve süresi açıklanır.
37. Faizsiz veya düşük faizli krediler devlet yardımı
niteliğindedir, ancak, piyasa faiz hadleri üzerinden borçlanılması
halinde ödenecek olan faiz tutarı ile söz konusu düşük oranlar üzerinden
ödenen faiz arasındaki fark nedeniyle sağlanan fayda finansal tablolara
yansıtılmaz.
38. Bu standart kapsamında devlet yardımları genel ulaşım
ve iletişim şebekesi iyileştirilmesi ile sulama veya su tesisatı döşeme
gibi tüm topluma fayda sağlamak için sürekli bir şekilde verilen
hizmetleri kapsamaz.
Açıklama
39. Aşağıdaki hususların finansal tablolarda açıklanması
gereklidir:
a) Finansal tablolardaki sunum yöntemleri de dahil olmak
üzere, devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi için benimsenen
muhasebe politikaları;
b) Finansal tablolara yansıtılan devlet teşviklerinin türü,
tutarı ve süresi ile işletmenin doğrudan faydalandığı diğer devlet
yardımları; ve
c) Finansal tablolara yansıtılmış devlet yardımlarına
ilişkin yerine getirilmemiş koşullar ve diğer koşullar.
Geçiş hükümleri
40. Bu Standardı ilk defa uygulayan bir işletme:
a) Gereken konularda açıklama gerekliliklerine, uymalı ve;
b)
i) Finansal tablolarını
"TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde
Değişiklikler ve Hatalar" uyarınca muhasebe politikası değişikliğine
göre düzeltmeli; veya
ii) Standardın yürürlülük tarihinden sonra tahsil
edilebilir veya geri ödenecek hale gelen teşvikler veya teşvik bölümleri
için bu standart hükümlerini uygulamalıdır.
Yürürlük
41. Bu Standart 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap
dönemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girer.
|
