Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel
Tebliğ
(Seri No: 1)
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer
alan "örtülü kazanç" müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu'nun 13 üncü maddesi ile "Transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" adı altında yeniden
düzenlenmiş olup, 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren söz
konusu madde ile 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun
41 inci maddesinde yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalar
bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
1- Yasal Düzenlemeler
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13
üncü maddesinde yer alan düzenleme aşağıdaki gibidir:
"Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtımı
Madde 13 - (1) Kurumlar, ilişkili
kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit
ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya
da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.
Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya
verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye,
ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve
şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirilir.
(2) İlişkili kişi; kurumların kendi
ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu
gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi
bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da
nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade
eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve
altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın
hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği
ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı
vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme
imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz
önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen
ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm
işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.
(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili
kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında
uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin
bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun
olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda
tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait
kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak
saklanması zorunludur.
(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı
işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki
yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak
tespit eder:
a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi:
Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının,
karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan
gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları
işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak
tespit edilmesini ifade eder.
b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun
fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt
kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade
eder.
c) Yeniden satış fiyatı yöntemi:
Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin
aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya
tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan,
makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki
yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa
mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi
belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.
(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya
hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin
tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye
Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde
belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit
edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.
(6) Tamamen veya kısmen transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir
ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki
şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla
dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze
aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme
işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre
düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü
kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş
ve ödenmiş olması şarttır.
(7) Transfer fiyatlandırması ile ilgili
usûller Bakanlar Kurulunca belirlenir."
Aynı Kanunun "Kabul edilmeyen indirimler"
başlıklı 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c)
bendinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak
indiriminin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 5615 sayılı Kanunla Gelir
Vergisi Kanunu'nun "Gider kabul edilmeyen ödemeler" başlıklı
41 inci maddesine eklenen (5) numaralı bentte yapılan
düzenleme aşağıdaki gibidir:
"5. Bu fıkranın 1 ilâ 4 numaralı
bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs
sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine
aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal
veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere
uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış
bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar
işletmeden çekilmiş sayılır.
Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve
altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile
doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu
şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya
sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler
ilişkili kişi sayılır.
Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat,
kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi,
ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her
hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirilir.
İşletmeden çekilmiş sayılan farklar,
ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar
vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili
kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili
kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede
yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır."
2- Kapsam
Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek kişi
ve kurumların tamamı bu düzenlemenin kapsamı içinde olup,
ilişkili kişilerle gerek yurt içi gerekse yurt dışı
faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan mal veya hizmet alım ya
da satım işlemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirilecektir.
2.1- Kurumlar Vergisi Kanunu
Yönünden
Kurumların ilişkili kişilerle emsallere
uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya
fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtımından söz edebilmek için;
- Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet
alım ya da satımının (Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri,
kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve
verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren
işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,
- Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım
ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
- Bu mal veya hizmet alım ya da satımında
"emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olarak fiyat veya bedel
tespiti yapılmış olması
gerekmektedir.
Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle
emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya
bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış
olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.
2.2- Gelir Vergisi Kanunu Yönünden
Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin
(5) numaralı bendi gereğince, teşebbüs sahibinin ilişkili
kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit
edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya
da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya
fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat
arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş
sayılacaktır.
Bu çerçevede,
- Teşebbüs sahibi tarafından bir mal veya
hizmet alım ya da satımının yapılmış olması,
- Teşebbüs sahibinin bu mal veya hizmet alım
ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
- Bu mal veya hizmet alım ya da satımında
"emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olarak fiyat veya bedel
tespiti yapılmış olması
halinde emsallere uygun bedel veya fiyatlar
ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki
işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş
sayılacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında
"teşebbüs sahibi" ifadesi, ticari ve zirai kazanç yönünden
gelir vergisine tabi gerçek kişiler ile adi ortaklıkların
ortakları, kollektif şirketlerin ortakları, adi ve eshamlı
komandit şirketlerin komandite ortaklarını kapsamaktadır.
3- İlişkili Kişi
Bir kurum açısından ilişkili kişi;
- Kurumların kendi ortaklarını,
- Kurumların veya ortaklarının ilgili
bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
- Kurumların veya ortaklarının idaresi,
denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı
olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
- Kurumların veya ortaklarının idaresi,
denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu
gerçek kişi veya kurumları,
- Ortakların eşlerini,
- Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve
altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın
hısımlarını
ifade etmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü
maddesinde geçen "gerçek kişi" ifadesi, Gelir Vergisi
Kanunu'nun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip
vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi
ortaklıkları; "kurum" ifadesi de sermaye şirketleri,
kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar
ile bunlara ait iktisadi işletmeleri ve iş ortaklıklarını
kapsamaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında ise
teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil
yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı
bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin
idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında
bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılmaktadır.
Örneğin, (ABC) Adi Ortaklığı'nın
ortaklarından (A)'nın ortağı olduğu (D) Ltd. Şti. ile
emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat
üzerinden yaptığı mal satışı işlemi ilişkili kişilerle
yapılmış sayılarak emsallere uygun bedel ile teşebbüs
sahibince uygulanmış bedel arasındaki işletme aleyhine oluşan
farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır.
Gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi
mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi
sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme
kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp
sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde
bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen
ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm
işlemler ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.
İlişkili kişi ifadesi aşağıdaki şemada
gösterilmekle birlikte, her işlemin kendi koşulları içinde
değerlendirileceği tabiidir.
Yukarıdaki şemada görüldüğü üzere;
(A) Kurumunun;
- Ortak (B) Kurumu,
- Ortak (B) Kurumunun doğrudan ortağı olduğu
(G) Kurumu,
- Ortak (B) Kurumunun dolaylı olarak ortağı
olduğu (H) Kurumu,
- Ortak (B) Kurumunun kurucusu olduğu (F)
Derneği ve bu derneğin iktisadi işletmesi,
- (F) Derneğine ait iktisadi işletmede
çalışan (Z) Gerçek Kişisi,
- Ortakla ilişkili (F) Derneğinin
kurucularından (I) Kurumu,
- Ortakla ilişkili (F) Derneğinin dolaylı
olarak bağlı bulunduğu (AD) Gerçek Kişisi veya Kurumu,
- Ortak (B) Kurumunun doğrudan ortağı olduğu
(D) Kurumu,
- Ortak (D) Kurumunda çalışan Finans Müdürü
(R),
- Ortak (B) Kurumunda çalışan (M) Gerçek
Kişisi,
- Ortak (J) Gerçek Kişisi,
- Ortak (J) Gerçek Kişisinin altsoyu,
üstsoyu ve yansoyu,
- Ortak (J) Gerçek Kişisinin Eşi (K),
- Ortak (J) Gerçek Kişisinin Eşi (K)'nın
üstsoyu ve yansoyu,
- Ortak (J) Gerçek Kişisinin doğrudan ortağı
olduğu (L) Kurumu,
- Ortak (J) ile ilişkili (L) Kurumunun
doğrudan ortağı olduğu (AB) Kurumu,
- (AB) Kurumunun Yönetim Kurulu Başkanı (Ş),
- Yönetim Kurulu Başkanı olan (Ş)'nin üye
olduğu (AC) Derneği,
- (S) İş Ortaklığı,
- (S) İş Ortaklığının diğer ortağı (T)
Kurumu
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım
işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak
değerlendirilecektir.
Öte yandan, aynı derneğe üye olan gerçek
kişi veya kurumların, sadece aynı derneğin üyeleri olmaları
nedeniyle ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeleri mümkün
bulunmamaktadır.
(A) Kurumunun;
- İştirak (C),
- İştirak (C)'nin doğrudan ortağı olduğu (P)
Kurumu,
- İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun
doğrudan bağlı bulunduğu (R) Kurumu,
- İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun
dolaylı olarak bağlı bulunduğu (AE) Gerçek Kişisi veya Kurumu,
- İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun
kurucusu olduğu (AF) Vakfı,
- İştirak (C)'nin doğrudan ortağı olduğu (N)
Kurumu,
- İştirak (C)'nin dolaylı olarak ortağı
olduğu (O) Kurumu,
- İştirak (C)'nin doğrudan bağlı bulunduğu
(Y) Gerçek Kişisi,
- İştirak (C)'nin doğrudan bağlı bulunduğu
(U) Kurumu,
- İştirak (C)'nin dolaylı olarak bağlı
bulunduğu (V) Gerçek Kişisi veya Kurumu
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım
işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak
değerlendirilecektir.
3.1- Kurumlar Vergisi Kanunu'nun
Uygulamasında İlişkili Kişi
3.1.1- Kurumların Kendi Ortakları
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2 nci maddesinde
tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın
kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerin gerçek ve tüzel
kişi ortakları Kanunun 13 üncü maddesi gereğince ilişkili kişi
sayılacak ve bu kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı
olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı
çerçevesinde değerlendirilecektir. Ayrıca kurumların doğrudan
veya dolaylı olarak sermaye payına sahip gerçek kişi veya
kurum ortaklarının da ilişkili kişi kapsamında
değerlendirileceği tabiidir.
Diğer taraftan, gerek ortakların doğrudan
veya dolaylı ortak oldukları kurumlarla, gerekse bu kurumların
kendi aralarındaki ilişki Kurumlar Vergisi Kanunu'nun
uygulamasında ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.
Bu ilişkilerde sermaye veya kâr payı
oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
3.1.2- Kurumların veya Ortaklarının
İlgili Bulunduğu Gerçek Kişi veya Kurum
Kurumun ilgili bulunduğu gerçek kişi
ifadesinden, kendi ortağı olan gerçek kişiler dışında kalan,
kurumların ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer gerçek kişi
ortakları ile kurum çalışanları gibi şahıslar anlaşılmaktadır.
Öte yandan, kurum çalışanlarının söz konusu
kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi
içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı,
yapılan ücret ödemelerinin değerlendirilmesi bakımından
ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, kurum
ile çalışanları arasında yukarıda belirtilen istihdam ilişkisi
dışındaki işlemler, ilişkili kişilerle yapılan işlem
kapsamında değerlendirilecektir.
Kurumun ilgili bulunduğu kurum ise kendi
ortağı dışında, kurumun kendisinin ortaklığının bulunduğu bir
başka kurumu yani iştiraklerini ifade etmektedir. Bir kurum
diğer bir kuruma ortak ise iki kurum ilişkili sayılacak, ortak
olduğu kurum üzerinden başka bir kuruma ortak ise dolaylı
olarak ilişkili olduğu kabul edilecektir. Diğer bir ifadeyle,
kurumların doğrudan veya dolaylı olarak iştirak ettiği diğer
kurumlar ve şahıs şirketleri ilişkili kişi kapsamında
değerlendirilecektir. Öte yandan kurumun ortağı olduğu şahıs
şirketlerinin diğer kurum ortakları ilişkili kişi
sayılacaktır.
Kurum ortağının ilgili bulunduğu gerçek
kişiler, Kanunun 13 üncü maddesinin (2) numaralı fıkrasında da
belirtildiği üzere, ortakların eşleri, ortakların veya
eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy
hısımları, kayın hısımlarını ya da kurum ortakları ile
ekonomik ve sosyal olarak ilişkisi bulunan gerçek kişileri
ifade etmektedir. Örneğin; (A) Kurumunun ortağı olan (B)
gerçek kişisinin ekonomik ve sosyal olarak yakın ilişkide
bulunduğu (C) gerçek kişisinin şahsi işletmesi ile yaptığı mal
veya hizmet alım ya da satım işlemleri ilişkili kişilerle
yapılmış sayılacaktır. Ayrıca kurum ortağının ortak olduğu
şahıs şirketlerinin diğer gerçek kişi ortakları ilişkili kişi
sayılacaktır.
Kurum ortağının ilgili bulunduğu kurum ise,
kurum ortağının başka bir kurum ile olan ortaklık ilişkisini
ifade etmektedir. Ayrıca kurum ortağının ortak olduğu şahıs
şirketlerinin diğer kurum ortakları ilişkili kişi
sayılacaktır. Diğer bir ifadeyle, kurum ortaklarının doğrudan
veya dolaylı olarak ortak olduğu kurumlar ve şahıs şirketleri
ile söz konusu kurum ve şahıs şirketlerinin diğer kurum
ortakları ilişkili kişi sayılacaktır.
Örneğin; bir kurumun kendi ortağı tüzel
kişinin iştiraki olan başka bir tüzel kişi ile yaptığı mal
veya hizmet alım ya da satım işlemleri ilişkili kişilerle
yapılmış sayılacaktır.
Öte yandan, bir kurumun ilgili bulunduğu
gerçek kişi veya kurumların kendi aralarındaki ilişki ve bir
kurumun ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya
kurumların kendi aralarındaki ilişki Kurumlar Vergisi
Kanunu'nun uygulamasında ilişkili kişi kapsamında
değerlendirilecektir. 
(A) Kurumunun;
- Ortak (F) Kurumu,
- Ortak (F) Kurumunda çalışan Bölge Müdürü
(U),
- Ortak (F)'nin ortağı (G) Kurumu,
- (G) Kurumunda çalışan Uzman (V),
- Ortak (F)'nin ortağı (H) Gerçek Kişisi,
- Ortak (I) Gerçek Kişisi,
- Ortak (I) Gerçek Kişisinin Eşi (J),
- Ortak (I) Gerçek Kişisinin Eşi (J)'nin alt
ve üstsoyu ile yansoyu ,
- Ortak (I)'nın alt ve üstsoyu ile yansoyu,
- Finans Müdürü (T),
- Muhasebe Yetkilisi (Z)
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım
işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak
değerlendirilecektir.
(B) Kurumunun;
- İştiraki (K) Kurumu,
- (K) Kurumunun iştirak olarak katıldığı (O)
Kurumu,
- (O) Kurumunda çalışan Mühendis (İ),
- (K) Kurumunun iştirak olarak katıldığı (P)
Kurumu,
- İştiraki (L) İş Ortaklığı,
- (L) İş Ortaklığının diğer ortağı (C)
Kurumu,
- İştiraki (M) Kurumu,
- İştirak olarak katıldığı (M) Kurumuna
ortak olan (S) Kurumu,
- (S) Kurumunda çalışan Hukuk Müşaviri (Ü),
- İştirak olarak katıldığı (M) Kurumuna
ortak olan (T) Gerçek Kişisi,
- (M) Kurumunun Genel Müdürü (Ç),
- Genel Müdür (Ç)'nin üye olduğu (R)
Derneği,
- (R) Derneğinde çalışan Muhasebe Yetkilisi
(O)
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım
işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak
değerlendirilecektir.
3.1.3- Kurumun veya Ortaklarının İdaresi,
Denetimi veya Sermayesi Bakımından Doğrudan veya Dolaylı
Olarak Bağlı Bulunduğu ya da Nüfuzu Altında Bulundurduğu
Gerçek Kişi veya Kurumlar
Kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından
doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişiler;
ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan
veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun yönetim
kurulu başkan ve üyeleri, genel müdürü, üst düzey müdürleri,
aynı düzeydeki yüksek memurları gibi şahısları ifade
etmektedir. Ayrıca, ortaklık ilişkisi
olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak
etkide bulunabilecek herhangi bir gerçek kişi veya kurum
ilişkili kişi sayılacaktır.
Kurumun veya ortaklarının denetimi
bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek
kişi veya kurumlar ifadesinden, ortaklık ilişkisi olmaksızın
kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi
bulunabilecek kurumun denetçileri gibi gerçek ve tüzel kişiler
anlaşılmaktadır. Örneğin, bir limited şirket denetçisinin
eşinin ortak olduğu diğer şirketin limited şirket ile yaptığı
mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, kurumun denetim
bakımından bağlı bulunduğu ilişkili kişilerle yapılan
işlemleri ifade etmektedir.
Yukarıdaki bölümde ilişkili kişiler arasında
sayılan kurum ortakları, kurumun sermayesi bakımından bağlı
olduğu bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir.
Diğer taraftan, bir şirket ile söz konusu
şirketin kurucu hisse senetleri ve/veya intifa senetlerine
sahip olan gerçek kişi ve kurumlar ilişkili kişi kapsamında
değerlendirilecektir.
Nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya
kurumlar ifadesi, kurumun ekonomik ve ticari kararlarını
doğrudan ya da dolaylı olarak etkileyecek şekilde sürekli bir
iktisadi ilişki veya devamlı borç para verme ya da alma
ilişkisi içinde bulunduğu gerçek kişi veya kurumları ifade
etmektedir.
Örneğin, bir şirketin kararlarına doğrudan
ya da dolaylı olarak etkide bulunabilecek ölçüde ve
süreklilikte borç verdiği kişileri nüfuzu altında bulundurduğu
kabul edilebilir. Benzer şekilde, imalat faaliyeti ile uğraşan
(A) Ltd. Şti.'nin sürekli olarak aynı gerçek kişiden sağladığı
girdileri kullanması ya da alışlarının ve/veya satışlarının
büyük bir kısmını aynı kurumdan yapması durumunda da söz
konusu şirketin ilgili gerçek kişi/kurumun nüfuzu altında
olduğu kabul edilebilir.
Bir gerçek kişi/kurum ile bir başka gerçek
kişi/kurum arasında olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece
bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kişi
veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından
ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecek, bayiliğin
konusunu oluşturan mal ve hizmet alım satımları dışındaki
işlemler bakımından ise ilişkili kişi kapsamında
değerlendirilebilecektir. Ayrıca bayilik ilişkisi dışındaki
başka bir nedenle ilişkili sayılan kurum veya kişiler arasında
bayiliğe ilişkin mal ve hizmet alım satımı bakımından da
ilişkinin varlığı kabul edilebilecektir.
Öte yandan, bir kurumun diğer bir kurumla
ilişkili sayılabilmesi, kurumun diğer bir kurum tarafından
kontrol edilmesi, kurumun başka bir kurumu kontrol etmesi ya
da aynı kurum ile ortak kontrol altında bulunması durumunda da
mümkün bulunmaktadır.
(C) Kurumunun;
- İştiraki (B) Kurumu,
- (B) Kurumunda çalışan Avukat (N),
- İştiraki (B) Kurumunun diğer ortağı (D)
Kurumu,
- (D) Kurumunda çalışan Mali Müşavir (Ç),
- İştiraki (A) Kurumu,
- İştiraki (A) Kurumunun ortağı (E) Gerçek
Kişisi,
- Kurucusu olduğu (F) Vakfı,
- (F) Vakfına Ait İktisadi İşletme,
- (F) Vakfına Ait İktisadi İşletmede çalışan
Genel Müdür (R)
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım
işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak
değerlendirilecektir.
3.1.4- Ortakların Eşleri
Kurum ortaklarının eşleri, söz konusu ortak
ile aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişiyi ifade
etmektedir.
3.1.5- Ortakların veya Eşlerinin Üstsoy ve
Altsoyu, Üçüncü Derece Dahil Yansoy Hısımları ve Kayın
Hısımları
Ortakların veya eşlerinin anne, baba,
büyükanne ve büyükbabaları, çocukları ve torunları ile üçüncü
derece dahil yansoy hısımları (ortak bir kökten gelen kişiler)
ve kayın hısımları (eşlerden biri ile diğer eşin kan
hısımları) ilişkili kişi sayılacaktır. Ancak evliliğin sona
ermesi ile kayın hısımlığı ortadan kalkmamaktadır.
3.2- Gelir Vergisi Kanunu'nun
Uygulamasında İlişkili Kişi
Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulamasında
teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil
yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı
bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin
idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında
bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılmaktadır.
Teşebbüs sahibi bir şirkete doğrudan veya
dolaylı ortak ise teşebbüs sahibi ile söz konusu şirketler
ilişkili kişi kapsamındadır. Bu ilişkide sermaye veya kâr payı
oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Örneğin, şahsi işletmesi olan (A) gerçek
kişisinin aynı zamanda (ABC) Ltd.Şti.'nde de ortaklığı
bulunması durumunda, (A) gerçek kişisi ile (ABC) Ltd.Şti.
ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.
Aynı şekilde teşebbüs sahibi bir şirkete
doğrudan veya dolaylı ortak ise teşebbüs sahibi ile söz konusu
şirketlerin ortakları ilişkili kişi kapsamındadır. Örneğin;
(A) gerçek kişisi ile (ABC) Ltd. Şti.'nin diğer ortağı olan
(B) gerçek kişisi ilişkili kişi kapsamındadır.
Teşebbüs sahibinin doğrudan veya dolaylı
ortağı bulunduğu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi
bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler
ifadesinden, teşebbüs sahibinin doğrudan veya dolaylı olarak
bağlı bulunduğu şirket/şirketlerin ekonomik ve ticari
kararlarını etkileyebilecek ölçüde sermayesine, kâr payına
veya oy kullanma hakkına sahip olduğu diğer şirketler
anlaşılmaktadır.
Öte yandan, teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy
ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları,
doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler ile bu
şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya
sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer
şirketlerin aralarındaki ilişki Gelir Vergisi Kanunu'nun
uygulamasında ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.
(A) Gerçek Kişisinin;
- Eşi (B),
- Eş (B)'nin amcası (F),
- Doğrudan ortağı olduğu (C) Ltd. Şti.,
- (C) Ltd. Şti.'nin sermayesi bakımından
kontrolü altında bulunan (E) A.Ş.,
- (C) Ltd. Şti.'nin Denetçisi (D)
ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım
işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak
değerlendirilecektir.
Ayrıca yukarıda sayılanların aralarında
yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ilişkili
kişilerle yapılan işlem olarak değerlendirilecektir.
4- Emsallere Uygunluk İlkesi
Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili
kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında
uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin
bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun
olmasını ifade etmektedir.
Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında
ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir bağ, ilişki olmayan
kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar
altında oluşturduğu, piyasa ya da pazar fiyatı olarak da
adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında
hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun
tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan
fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.
Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi
veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına
göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde
de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar
arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına
herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.
İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet
alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin
piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler
arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin
emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği
kabul edilecektir.
Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak
için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak
fiyat veya bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması
halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır.
Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler
arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin
karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.
4.1- Karşılaştırılabilirlik Analizi
Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak
ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da
satımına konu olan işlemdeki koşullarla, aralarında ilişki
bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin
koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır.
Bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar
vermesi; karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa,
bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya
söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için
uygun düzeltimlerin yapılmasına bağlıdır. Bu çerçevede
yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde;
karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri,
ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler
ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın
yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik
koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır.
Örnek 1:
Tam mükellef (B) Kurumu, Türkiye'deki
ilişkili şirketi (C)'ye ve ilişkili olmayan (D) ve (E)
şirketlerine pamuk satmaktadır. İlişkili şirkete yapılan
satışlarda ürünün taşıma masrafları (B) Kurumunca
karşılanmakta iken, ilişkili olmayan şirketler söz konusu
ürünü doğrudan (B) Kurumundan almaktadır. Kontrol altındaki ve
kontrol dışı işlemler arasında başka bir farklılık tespit
edilememiştir. (B) Kurumunun ilişkili şirketi (C)'ye
uygulayacağı emsallere uygun fiyat, kontrol altındaki işlemler
ile kontrol dışı işlemler arasındaki maddi farklılığın
düzeltimi yapıldıktan sonra tespit edilecektir.
Örnek 2 :
İki dağıtıcı şirket, aynı marka altında aynı
piyasada aynı ürünü satmaktadır. Dağıtıcı (A) firması sattığı
mal için bir yıl garanti verirken, (B) firması herhangi bir
garanti vermemektedir. Dağıtıcı (A) firması, fiyat
oluştururken garanti hizmetinin maliyetlerini dikkate
almamakta, dolayısıyla kayıtlarına göre satılan mal maliyetini
daha düşük tespit etmiş olduğundan, söz konusu malı (B)
firmasına göre daha yüksek bir brüt satış kârı ile
satmaktadır. (A) ve (B) firmalarının brüt satış kârları, söz
konusu farklılığı dikkate alan bir düzeltme yapılmadığı sürece
karşılaştırılabilir nitelikte bulunmamaktadır.
Örnek 3:
Tam mükellef (B) Kurumu tarafından aynı
niteliklere sahip bir malın ilişkili kişilere vadeli,
ilişkisiz kişilere peşin olarak satıldığı durumda, ödeme
koşullarındaki bu farklılık dikkate alınarak yapılacak
düzeltim sonucu iki işlemin karşılaştırılabilir hale
getirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, emsallere uygun
fiyata ulaşmak mümkün olmayacaktır.
Aşağıda (a) ve (b) bölümünde yer alan
unsurların ilişkili ve ilişkisiz kişiler arasında
karşılaştırılmasında, söz konusu işlemlere ilişkin sözleşme
koşullarının da (sağlanan garantinin kapsamı ve süresi, taşıma
süreleri, kredi süreleri gibi) dikkate alınması gerekmektedir.
Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemler ile
kontrol dışı işlemler karşılaştırılırken aşağıda açıklanan
unsurların göz önüne alınması gerekmektedir.
a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri:
Mal veya hizmetlerin niteliğindeki farklılıklar, genellikle
söz konusu mal ya da hizmetlerin değerinde belli bir
farklılığa da neden olmaktadır. Bu nedenle, kontrol altındaki
işlem ile kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin
tespitinde, bu tür farklılıkların da göz önünde bulundurulması
gerekmektedir.
Mal ve hizmetlerin transferinde malların
fiziksel özellikleri, kalite ve güvenilirliği, arz miktarı ve
bulunabilirliği gibi özellikler; hizmetlerde hizmetin yapısı
ve büyüklüğü gibi özellikler; gayri maddi varlıkların
transferinde ise işlemin biçimi (satış, lisans gibi), malın
tipi (patent, marka, know-how gibi), garanti süresi ve
kapsamı, malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özellikler
önem taşımaktadır.
Örneğin; bilinen bir marka ile üretim yapan
bir kuruluşun fiyatı ile aynı pazarda benzer özelliklere sahip
bir ürünü üreten kuruluşun fiyatı "marka" özelliği dikkate
alınmadan karşılaştırıldığında, emsallere uygun fiyata ulaşmak
mümkün olmayacaktır.
b) İşlev analizi:
İlişkisiz kişiler arasındaki işlemlerde, her bir tarafın
kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler, emsallere uygun
fiyat veya bedel üzerinde doğrudan etkide bulunmaktadır.
Dolayısıyla, yapılan işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin
tespitinde, tarafların gerçekleştirdikleri işlevlerin göz
önünde bulundurulması zorunludur.
Mükellefler ve vergi idaresi tarafından
kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerin
karşılaştırılabilirliğinin tespitinde tasarım, üretim, montaj,
araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım,
pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevler
kullanılabilecektir.
İşlev analizi, ayrıca kullanılan kaynakların
da (fabrika ve tesis gibi kullanılan varlıklar, kullanılan
gayri maddi varlıklar vb.) göz önüne alınmasını
gerektirmektedir.
Bu çerçevede, analize tabi tutulan tarafın
gerçekleştirdiği temel işlevlerin tanımlanması gerekmektedir.
Kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemleri
gerçekleştiren kişilerin karşılaştırılmasında, ilişkisiz
kişilerin üstlendiği işlevlerde belli maddi farklılıklar
varsa, düzeltim yapılması zorunlu olacaktır.
Ayrıca işlev analizi yapılırken, ilgili
tarafların üstlendikleri risklerin de dikkate alınması
gerekmektedir. İlişkili kişiler arasındaki işlemlerde,
tarafların üstlendikleri riskler koşulları etkiliyorsa, işlev
analizinde bu risklerin mutlaka göz önünde bulundurulması
gerekmektedir. Bu nedenle, kontrol altındaki ve kontrol
dışındaki işlemlerin karşılaştırılmasında, üstlenilen riskler
arasında önemli farklılıklar varsa ve bunların düzeltimi
mümkün değilse, karşılaştırılabilirlik söz konusu değildir.
Karşılaştırmaları etkileyen risklere, pazar
riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar
gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve döviz
kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araştırma ve
geliştirme yatırımlarındaki başarısızlık riski, yatırımlarla
ve kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar
riski, kredi riski örnek olarak verilebilir.
c) Ekonomik koşullar:
İşlem konusu mal veya hizmet aynı olmasına karşın, pazardaki
ekonomik koşullar farklıysa, emsallere uygun fiyat farklı
olabilecektir. Bu nedenle, karşılaştırma yapılırken pazar
koşullarının aynı olmasına ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan
farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olmasına dikkat
etmek gerekmektedir. Karşılaştırma konusu olabilecek ekonomik
koşullar arasında coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki
rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve
hizmetlerin benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla
mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet
tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, işçilik ve sermaye
unsurlarını da içeren ürün maliyetleri, ulaşım masrafları,
perakendeci ya da toptancı olma koşulları, işlem tarihi ve
zamanı vb. sayılabilir.
Örneğin; Türkiye'de tam mükellef olan (A)
Kurumu tarafından, (B) ülkesindeki ilişkili kuruma rekabet
nedeniyle 100 YTL'ye satılan bir ürün, Türkiye'deki ilişkisiz
kuruma 150 YTL'ye satılıyor ise, pazarın içinde bulunduğu
şartların fiyat üzerindeki önemli etkisinin düzeltimi
gerekmektedir. Aksi halde, yapılan işlemler
karşılaştırılabilir nitelikte olmayacaktır.
d) İş stratejileri:
İş stratejileri, karşılaştırma yapılırken dikkate alınması
gereken önemli hususlardan biri olup, bu stratejiler arasında
pazar payının arttırılması ve/veya korunması, yenileme ve yeni
ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma, portföy çeşitlendirmesi
ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörler sayılabilir.
Söz konusu iş stratejilerinin kontrol
altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerin
karşılaştırılabilirliğini belirlerken göz önüne alınması
gerekmektedir. Örneğin; pazara girmeye veya pazar payını
artırmaya çalışan şirket ile pazar payını korumaya çalışan
şirketin izleyeceği stratejiler farklı olabilir. Dolayısıyla
karşılaştırmada bu hususun da dikkate alınması gerekecektir.
4.2- Emsal Fiyat Aralığı
Emsallere uygunluk ilkesi açısından en
güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda ulaşılan tek bir
fiyat veya bedeldir. Bununla birlikte, yapılan
karşılaştırmalar ve uygulanan yöntemler sonucu tek bir fiyat
veya bedelden ziyade, birbirine yakın birden çok sonucu içeren
belli bir fiyat veya bedel aralığına ulaşmak da söz konusu
olabilmektedir.
Emsal fiyat aralığı, aynı yöntemin farklı
karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine
uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer
fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen
değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisidir.
Mükellef bu sonuç aralığı içerisinde aritmetik ortalama, mod,
medyan veya başka bir ölçüden en makul olanını kullanmak
suretiyle bir tutar belirleyebilecektir. Dolayısıyla,
mükellefin emsal fiyat aralığının içinde bulunması şartıyla
belirleyeceği bu fiyat ya da bedel kabul edilecektir. Ancak,
belirlenen emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların
birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda,
karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan
düzeltim işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.
Örneğin, (A) Kurumunun ilişkili kişilere sattığı (X) malının
emsal fiyatının tespiti ile ilgili olarak farklı transfer
fiyatlandırması yöntemlerini kullanması sonucu 10, 40 ve 75
olmak üzere üç emsal fiyat bulduğunu varsayalım. Bu durumda,
söz konusu fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması
nedeniyle, kurumun karşılaştırılabilirlik analizini veya
kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemler arasındaki
maddi farklılıkların düzeltimini yeniden gözden geçirmesi
gerekmektedir.
Diğer taraftan, mükellef tarafından tespit
edilen fiyatın emsal fiyat aralığının dışında olması
durumunda, transfer fiyatı söz konusu aralık dikkate alınarak
aritmetik ortalama, mod, medyan ya da başka bir ölçüden en
makul olanı kullanılarak belirlenecektir.
5- Emsallere Uygun Fiyat ya da
Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler
Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları
işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, işlemin
mahiyetine en uygun olan yöntemi kullanarak tespit ederler.
Emsallere uygun fiyata geleneksel işlem
yöntemlerinden herhangi birisiyle ulaşma olanağı yoksa
mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak diğer yöntemleri
kullanabilir. Bu durumda uygulama olanağı bulunan yöntemler,
kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemidir.
Söz konusu yöntemler ilişkili kişiler arasındaki işlemlerden
doğan kârı esas almaktadır.
Ancak, diğer yöntemler olarak adlandırılan
işleme dayalı kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi
çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi
durumunda, mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru
sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabilecektir.
İşleyiş sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu
yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi
zorunludur.
5.1- Karşılaştırılabilir Fiyat
Yöntemi
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir
mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının,
karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan
gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları
işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak
tespit edilmesini ifade etmektedir.
Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili
kişilerle yapılan işlemin, birbirleriyle ilişkili
olmayan kişilerin yaptıkları işlemler ile karşılaştırılabilir
nitelikte olması gerekmektedir. Örneğin; kontrol altındaki
işlemlerde satış fiyatının nakliye ve sigorta dahil teslim
fiyatı olduğu ve kontrol dışı işlemlerde ise satışların FOB
fiyattan benzer koşullar altında gerçekleştiği durumlarda
düzeltme yapılmalıdır. Nakliye ve sigortadaki farklılıklar
fiyat üzerinde kesin ve tespit edilebilir etkiler
oluşturmaktadır. Dolayısıyla, kontrol dışı işlemdeki satış
fiyatını belirlemek amacıyla teslimdeki farklılığın fiyat
üzerindeki etkisi düzeltilmelidir.
İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde oluşan
fiyatın, ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatlardan
farklı olması durumunda; ilişkili kişiler arasında yapılan
işlemlerin emsaline uygun olarak gerçekleşmediği kabul
edilerek, ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyat,
ilişkili kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatın yerine ikame
edilecektir. Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, işleme konu
mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili
kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki
bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte
olduğu durumlarda uygulanacaktır. Söz konusu işlemler
arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu
farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür.
Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların
ölçülebilmesinin yani somut bir biçimde, tespit işlemlerinde
dikkate alınabilme olanağının mümkün olmaması halinde, bu
yöntemin de uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır. Doğrudan
karşılaştırma yapılmasına olanak veren bu yöntem, uygulamada
en sık kullanılan yöntemdir.
Sonuç olarak, karşılaştırılabilir nitelikte
kontrol dışı işlemlerin bulunması durumunda emsallere uygun
fiyat ya da bedelin tespiti bakımından emsallere uygunluk
ilkesinin en dolaysız ve güvenilir biçimde uygulandığı bir
yöntem olması nedeniyle karşılaştırılabilir fiyat yöntemi
diğer yöntemlere tercih edilir.
Örnek 1:
- Türkiye'de yerleşik (A) Kurumu, Türkiye'de
bulunan ilişkili kurumu (B)'ye ve ilişkili olmayan (C)'ye
bilgisayar satmaktadır.
Aynı ürünün hem ilişkili hem de ilişkisiz
şirketlere satılması nedeniyle mevcut farklılıkların düzeltme
yapılarak giderilmesi şartıyla karşılaştırılabilir fiyat
yöntemi uygulanarak emsallere uygun bedel tespit
edilebilecektir. Emsallere uygun bedel tespitinde iç emsal
kullanılacak olup, iç emsalin kullanılması emsale uygun
bedelin bulunmasında yeterli olduğundan ayrıca dış emsal
aranmamalıdır.
- Türkiye'de yerleşik (D) Kurumunun
Türkiye'de bulunan ilişkili kurumu (E)'ye satışı dışında aynı
ürüne ilişkin ilişkisiz firmalara satışı bulunmamakta olup,
Türkiye'de aynı sektörde faaliyet gösteren (X) ve (Y)
Kurumlarının benzer nitelikteki ürünü ilişkisiz kişilere
sattığı tespit edilmiştir.
Ürüne ilişkin iç emsalin mevcut olmaması
nedeniyle, karşılaştırılabilirlik analizinin yapılarak gerekli
düzeltmeler sonucu, emsal fiyatın tespitinde Türkiye'de
bulunan (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürüne
ilişkin işlemlerindeki fiyat yani dış emsaller
kullanılabilecektir.
- Türkiye'de yerleşik (F) Kurumu,
Türkiye'de ilişkisiz kuruma satışı dışında ayrıca, Almanya'da
bulunan ilişkili kurumu (G)'ye de bilgisayar satmaktadır.
Dolayısıyla, aynı ürün hem Türkiye'deki ilişkisiz kuruma, hem
de Almanya'da bulunan ilişkili kurumu (G)'ye satılmaktadır.
Aşağıda belirtilen her bir seçenek için
karşılaştırılabilirlik analizinin yapılarak gerekli
düzeltmeler sonucu belirlenen fiyat, emsallere uygun fiyat
olacaktır.
- (F) Kurumunun Almanya'daki ilişkisiz
şirketlere de satışı varsa bu satışta uyguladığı fiyatı emsale
uygun fiyat olarak kullanabilecektir.
- (F) Kurumunun Almanya dışında ancak benzer
yapıdaki başka bir ülkedeki ilişkisiz şirketlere satışında
uyguladığı fiyatı emsale uygun fiyat olarak kullanabilecektir.
- (F) Kurumunun ürettiği aynı niteliğe sahip
ürünü üreten ve Almanya'daki ilişkisiz şirketlere satan
Türkiye'deki başka bir kurumun fiyatı emsale uygun fiyat
olarak kullanabilecektir.
Yukarıda belirtilen üç seçeneğin de
uygulanamaması durumunda, karşılaştırılabilirlik analiziyle
ortaya çıkan farklılıkların düzeltilebilmesi şartıyla iç emsal
yani Türkiye'de yerleşik (F) Kurumunun yine Türkiye'de bulunan
ilişkisiz kuruma satış fiyatı emsale uygun fiyat olarak
kullanabilecektir.
- Türkiye'de yerleşik (K) Kurumu Almanya'da
bulunan ilişkili kurumu (L)'ye bilgisayar satmakta olup, aynı
ürüne ilişkin Türkiye'de ve Almanya'daki ilişkisiz firmalara
satışı bulunmadığı gibi, Türkiye'de bulunan başka bir kurumun
da benzer bir ürünü yurt dışına satmadığı tespit edilmiştir.
Ancak, Almanya'daki ilişkili (L) Kurumunun benzer niteliklere
sahip bilgisayarı İtalya'daki ilişkisiz firmalardan da aldığı
bilinmektedir.
Bu durumda, karşılaştırılabilirlik analizi
sonucunda farklılıkların büyük olmaması ve düzeltimlerle
giderilmesinin mümkün olması şartıyla İtalya'daki şirketin
uyguladığı fiyat emsallere uygun fiyat tespitinde
kullanılabileceği gibi, Almanya'daki ilişkisiz şirketlerin
aynı nitelikteki ürüne uyguladıkları fiyat da gerekli
düzeltmelerin yapılması şartıyla kullanılabilecektir.
- Çin'de yerleşik (M) Kurumu, Türkiye'de
bulunan ilişkili kurumu (S)'ye bilgisayar satmaktadır. (M)
Kurumunun ilişkisiz şirketlere ülke içinde ve ülke dışında
herhangi bir satışı olmadığı, ancak yine Çin'de yerleşik
(P) ve (R) Kurumlarının Türkiye'deki ilişkisiz kişilere aynı
özelliklere sahip bilgisayar sattığı tespit edilmiştir.
(M) Kurumunun, Türkiye'de bulunan ilişkili
kurumuna satışları ile ilgili olarak uygulayacağı iç emsal
bulunmadığı için (P) ve (R) Kurumlarının Türkiye'deki
ilişkisiz kişilere yapmış olduğu satışların dış emsal olarak
kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda gerekli düzeltimlerin
yapılması şartıyla emsallere uygun fiyatın tespitinde
karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilecektir.
Örnek 2:
Türkiye'de yerleşik tam mükellef (A) Kurumu,
çelik sanayiinde kullanılmak üzere ürettiği makineleri sadece
Almanya'da ilişkili olduğu (B) Kurumuna; diğer taraftan,
benzer nitelikteki makinelerin üreticisi olan Türkiye'de tam
mükellef (C) Kurumu da söz konusu makineleri yine Almanya'da
yerleşik ilişkisiz (D) Kurumuna satmaktadır.
Söz konusu ürünün, hem (A) hem de (C) Kurumu
tarafından aynı ülkede bulunan ilişkili (B) ve ilişkisiz (D)
Kurumlarınca ithal edilmesi nedeniyle karşılaştırılabilir
kontrol dışı işlemlerin tespiti mümkün bulunmaktadır. Bu
örnekte (A) ve (B) Kurumları arasında yapılan işleme iç emsal
olabilecek nitelikte bir işlem bulunamadığından dolayı, (C) ve
(D) arasında uygulanan fiyat olan dış emsal
kullanılabilecektir.
Örnek 3:
Türkiye'de yerleşik tam mükellef (A)
Kurumunun yaptığı işlemler aşağıda verilmiştir:
Yıllık olarak ürettiği 10.000 tonluk
işlenmiş pamuğun % 25'ini İngiltere'de yerleşik ilişkili (B)
Kurumuna, % 30'unu da Fransa'da yerleşik ilişkili (C) Kurumuna
ton başına 1.000 YTL'den peşin olarak ödenmek üzere
satmaktadır.
Kalan ürünü (% 45) ise yurt içindeki
ilişkisiz şirketlere 1.500 YTL'den üç aylık vade ile
satmaktadır.
(A) Kurumu tarafından yurt içindeki
ilişkisiz şirketlere yapılan satışlar, karşılaştırılabilir
kontrol dışı işlemler olarak esas alınabilecektir. Ancak, (A)
Kurumunun gerek yurt dışındaki ilişkili şirketler (B) ve (C),
gerekse yurt içindeki ilişkisiz şirketlerle arasındaki
işlemlerde karşılaştırılabilirlik analizi yapılacak olup,
pazardan kaynaklanan farklılıklar da dikkate alınacaktır. Zira
İngiltere, Fransa ve Türkiye'nin sahip olduğu pazarların
farklılığı pazar şartlarında ve dolayısıyla fiyatlandırmalarda
da farklı sonuçların ortaya çıkmasına neden olabilir. Ayrıca,
söz konusu olayda satış miktarı ve satış şartları da emsallere
uygun fiyat ya da bedeli etkilediğinden işlem düzeltimi
gerekmektedir. Yapılan işlem düzeltimi sonucu
karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanabilmesi
mümkündür.
Örnek 4:
Merkezi İstanbul'da bulunan ve otomotiv,
gıda, tekstil ve inşaat alanlarında faaliyetleri bulunan (A)
Holding Şirketinin Almanya'da 1, Türkiye'de 3 bağlı şirketi
bulunmaktadır. Grup şirketlerinden Bursa'da bulunan (B)
şirketinde üretilen iplik, İzmir'de bulunan (İ) şirketine ve
Almanya'da bulunan (C) şirketine satılmaktadır.
(A) Holding Şirketi bünyesinde bu ürüne
ilişkin olarak ilişkisiz şirketlere satış işlemi
bulunmamaktadır. Dolayısıyla holding bünyesinde bulunan
şirketler arasındaki iplik satışına ilişkin olarak
kullanılacak emsallere uygun fiyatın tespitinde, iç emsal
olmadığından dış emsal araştırılmalıdır. Yapılan araştırmalar
sonucu Türkiye'de (A) Kurumu ile ilişkisi bulunmayan bir
şirketin ilişkili firmalarına aynı ürünü sattığı tespit
edilmiştir. Bu durumda söz konusu işlem de ilişkili kişiler
arasında gerçekleştiğinden dış emsal olarak kabul
edilemeyecektir. Örneğimizde ancak dış emsalin bulunması
şartıyla karşılaştırılabilir fiyat yöntemi
kullanılabilecektir.
Örnek 5:
Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin
aynı anda, üretim ve dağıtım zincirinin aynı aşamasında ve
benzer koşullar altında gerçekleştiği varsayımı altında,
bağımsız bir kurum, ilişkili iki kurum arasında satılan kahve
ile aynı çeşit, miktar ve kalitede markasız Kolombiya kahvesi
satmaktadır. Bulunabilen tek kontrol dışı işlem markasız
Brezilya kahvesi ise, kahveler arasındaki farklılığın fiyat
üzerinde önemli bir etkisinin olup olmadığının incelenmesi
uygun olacaktır. Örneğin, kahve çekirdeğinin menşeinin açık
piyasa koşullarında ek prim yaratıp yaratmadığı ya da
iskontoya yol açıp açmadığı araştırılmalıdır. Bu tür bilgiler
mal piyasasından elde edilebilir ya da satıcı fiyatlarından
çıkarılabilir. Eğer bu farklılık fiyat üzerinde önemli bir
etkide bulunuyorsa, bazı düzeltmeler yapmak uygun olacaktır.
Makul ve doğru bir düzeltme yapılamaz ise, karşılaştırılabilir
fiyat yönteminin güvenilirliği azalacaktır.
Örnek 6 :
Türkiye'de tam mükellef (A) Kurumu, dolaylı
ortağı olan (B) Kurumuna faizsiz olarak 5 milyon YTL borç para
vermiş olup, dönem boyunca (X) Bankasına olan borçlarına ise
yıllık % 20 faiz ödemiştir. Örneğimizde örtülü sermaye
yönünden yapılacak değerlendirme ihmal edilmektedir.
Söz konusu şirket dolaylı ortağına faizsiz
olarak para kullandırmak suretiyle emsallere uygunluk ilkesine
aykırı bir işlem yaptığından, ilişkili kişiler arasındaki bu
işlemde emsallere uygun bedelin tespiti yapılmalıdır.
Örnek 7 :
Türkiye'de tam mükellef olan (X) Bankası ile
söz konusu banka personeli Bay (A)'nın 19/07/2007 tarihinde
yaptığı 6 ay vadeli forward USD alım sözleşmesine ilişkin
veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme tutarı :
1.000.000 USD
Vade : 6
Ay
İşlem anındaki spot kur : 1,2500
Forward kur : 1,2600
Vadede spot kur : 1,3500
Bay (A) altı ayın sonunda 1,2600 kur
üzerinden 1.000.000 USD karşılığında 1.260.000 YTL
ödeyecektir. Ancak, yapılan incelemeler sonucu ilgili bankanın
25/07/2007 tarihinde ilişkili kişi kapsamında olmayan Bayan
(B) ile yaptığı aynı vadeli forward USD alım sözleşmesindeki
forward kurunun 1,3400 olarak belirlendiği tespit edilmiştir.
Dolayısıyla karşılaştırılabilirlik analizi sonucu gerekli
düzeltimlerin yapılması şartıyla, ilişkili kişiler arasındaki
işlemde emsallere uygun bedelin tespit edilmesi gerekmektedir.
Örnek 8 :
(A) Tekstil A.Ş. bir örme makinesini
borçlanarak satın alma ya da kiralama seçenekleriyle karşı
karşıyadır. Makinenin fiyatı 300.000 YTL olup, (A) Tekstil
A.Ş. söz konusu makineyi grup şirketi olan (B) Leasing
Şirketinden kiralama yoluna gitmiş ve her yılın sonunda eşit
kira ödemesi ile 5 yıllığına sözleşme imzalamıştır. Sözleşme
faiz oranı % 10'dur.
Ancak, yapılan incelemelerde benzeri
makineleri kiralayan leasing şirketlerinin bu türden
kiralamalarda % 15 faiz oranı uyguladığı tespit edilmiştir.
Dolayısıyla, karşılaştırılabilirlik analizi sonucu gerekli
düzeltimlerin yapılması şartıyla, ilişkili kişiler arasındaki
işlemde emsallere uygun bedelin tespit edilmesi gerekmektedir.
5.2- Maliyet Artı Yöntemi
Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun
fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt
kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade
eder. Buradaki makul brüt kâr oranı, işlemi yapan mükellefin
bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak, ilişkisiz kişilerle
yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranı olacaktır.
Kurumların maliyetleri belirlenirken; ürünün
veya hizmetin üretilmesi için yapılan doğrudan harcamalar,
dolaylı harcamalar, üretim süreciyle ilgili olmakla birlikte
belirli ürün veya hizmetler için yapılan ortak harcamalar ve
faaliyet giderleri dikkate alınmalıdır. Bu
çerçevede, maliyet unsurları içinde yer alan faaliyet
giderlerinin, söz konusu işlemle ilgili olmak kaydıyla, en
uygun kıstasa göre maliyetlerle ilişkilendirilmesi
gerekmektedir.
Piyasa şartları ve gerçekleştirilen işlevler
dikkate alınarak ilgili mal ve hizmet maliyetlerinin makul bir
brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle bulunan tutar
ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde emsallere uygun fiyat
veya bedel olacaktır. Maliyete ilave edilecek kâr marjı olarak
yukarıda da belirtildiği gibi, işlemi yapan mükellefin bu mal
veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı
işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı kullanılacaktır.
Ancak, böyle bir kâr marjı mevcut değilse ya da karşılaştırma
için gerekli işlem sayısı yetersizse, aynı koşullarda
karşılaştırılabilir olmak şartıyla dış emsal de
kullanılabilecektir.
Maliyet artı yönteminin uygulanabilmesi için
kontrol dışı bir işlemin kontrol altındaki bir işlemle
karşılaştırılmasında; karşılaştırılan işlemler arasında
taraflarca üstlenilen risk ve gerçekleştirilen işlevlerle
birlikte maliyetlerin çeşidi ve seviyesi arasındaki
farklılıklar göz önünde bulundurularak, bir farklılık var ise
bu farklılıkların maddi etkilerini ortadan kaldıracak
ayarlamaların yapılabilir olması gerekmektedir. Maliyet
bazının az ya da çok olması elde edilecek kâr marjını
etkileyeceğinden maliyetlerin tespiti kontrol altındaki ve
kontrol dışındaki işlemlerde aynı olmalıdır. Dolayısıyla,
kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerde uygulanan
muhasebe yöntemleri arasında farklılıklar varsa tutarlılığı
sağlamak için kullanılan bilgilerde uygun ayarlamalar
yapılmalı ve aynı usul ve esasların kullanımında süreklilik
bulunmalıdır.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemine göre bu
yöntemin uygulanmasında ürün farklılıklarından ziyade
karşılaştırılabilirlik analizinin diğer faktörlerine daha çok
ağırlık verilmesi gerekmektedir.
Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı
mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde ve fason
imalatlarda uygulama alanı bulmaktadır.
Örnek 1:
Hollanda'da yerleşik (A) Kurumu,
Türkiye'deki ilişkili (B) Kurumuna otomobil lastiği
satmaktadır. (A) Kurumunun Türkiye'de bulunan ilişkisiz
şirketlerle benzeri ürün alım veya satım işlemi yapmadığı
tespit edilmiştir. Dolayısıyla iç emsal bulunmamaktadır.
Türkiye'de bulunan ve ilişkili olmayan (C),
(D) ve (E) Kurumları ise benzer özelliklere sahip otomobil
lastiklerini hem yurt içindeki hem de yurt dışındaki bağımsız
şirketlere ortalama % 10 kâr marjıyla satmaktadır.
Örneğimizde, dış emsal olarak kabul edilecek bu işleme ilişkin
kâr marjı kullanılacaktır.
(A) Kurumunun lastik başına maliyet bedeli
100 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu durumda, maliyet bedeline %
10 kâr marjı eklenmesi suretiyle hesaplanan (100 x 1.10=) 110
YTL (A) Kurumunun ilişkili (B) Kurumuna uygulayacağı transfer
fiyatı olacaktır.
Örnek 2:
Türkiye'de tam mükellef olan (A) Kurumu,
çanta üretimi yapmaktadır.
(A) Kurumu çantaları Romanya'da bulunan
iştiraki (B)'ye satmaktadır. Her bir çantanın maliyeti 50 YTL
olup, çanta üretimine ilişkin olarak yapılan genel yönetim
giderleri üretim maliyetleri içinde izlenmektedir. (A) Kurumu
söz konusu üretimine ilişkin satışlardan % 5 brüt kâr elde
etmiştir. (A) Kurumunun aynı ürünü ilişkisiz kişilere satışı
bulunmamaktadır.
Türkiye'deki tam mükellef (C) ve (D)'nin
aralarında ilişki bulunmadığı ve çanta üretimi yaparak
Fransa'daki ilişkisiz alıcılara sattıkları tespit edilmiştir.
Ancak, (C) ve (D) Kurumları genel yönetim giderlerini faaliyet
giderleri arasında izlemekte ve söz konusu üretime ilişkin
satışlardan % 10 brüt kâr elde etmektedir.
(A) Kurumunda maliyet bazının içerisinde
genel yönetim giderleri de yer almakta iken, (C) ve (D)
Kurumlarının maliyet bazında genel yönetim giderleri
bulunmamaktadır. Bu durumda, ilişkili kişilerle ve ilişkisiz
kişilerle yapılan işlemlerin karşılaştırılmasında,
maliyetlerin bileşenlerinin farklı olması nedeniyle
muhasebeden kaynaklanan farklılıklar düzeltilmelidir. Böylece,
(A) Kurumu % 5 brüt kâr oranı yerine dış emsali kullanmak
suretiyle % 10 brüt kâr oranını esas alacaktır. Bu durumda,
(A) Kurumunun genel yönetim giderlerinin 5 YTL olduğu
varsayımı altında, 45 YTL (50 YTL - 5 YTL =) üzerine % 10 brüt
kâr oranı ilave edilmek suretiyle iştirak (B)'ye satılan her
bir çanta için transfer fiyatı 49,5 YTL olarak
belirlenecektir.
Örnek 3:
Türkiye'de tam mükellef (A) Kurumu,
Türkiye'de bulunan ilişkisiz (B) Kurumuna ekmek kızartma
makinasını % 11 kâr marjı ile satmakta, yine her ikisi de
Türkiye'de yerleşik (C) Kurumu ilişkili (D) Kurumuna üretttiği
blenderları % 8 kâr marjı ile satmaktadır. Küçük ev aletleri
sektöründe ekmek kızartma makinası ve blender için geçerli
olan kâr marjı % 10'dur. Ancak, (A) Kurumunun üretim maliyeti
60 YTL/birim iken, (C) Kurumunun üretim maliyeti 50 YTL/birimdir.
Kâr marjları karşılaştırılan, üretici (A) ve
(C) Kurumlarının üretim maliyetleri ve buna bağlı olarak satış
fiyatlarının farklı olmasından dolayı her iki ürün için
karşılaştırma yapmak mümkün olmayacaktır. Bunun sebebi, (A)
Kurumunun üretim sürecinde kullandığı makinaların maliyetleri
için 10 yıl üzerinden amortisman ayırırken, (C) Kurumunun ise
üretim sürecinde kullandığı makinaların maliyetleri için 5 yıl
üzerinden amortisman ayırmakta olmasıdır. Dolayısıyla, (C)
Kurumunun ilişkili kurumu (D)'ye uygulayacağı fiyatın
tespitinde, maliyetlerin bileşenlerinin incelenmesi
ve muhasebeden kaynaklanan
farklılığın gerekli düzeltimi sonucu maliyet artı yöntemi
uygulanabilecektir. Diğer bir ifadeyle, ilişkili kişiler
arasındaki transfer fiyatının tespitinde, amortisman ayırma
sürelerinden kaynaklanan maliyet farklılıklarının düzeltilmesi
sonucu küçük ev aletleri sektöründe geçerli olan kâr marjı
kullanılarak transfer fiyatı tespit edilecektir.
Örnek 4:
(A) firması, toptan satışı yapılan saatler
için zamanlama mekanizması üretmekte olup, bu ürününü yurt
dışındaki ilişkili kuruluşu (B)'ye satmaktadır. (A) firması,
bu faaliyetinden % 5 oranında brüt kâr elde etmektedir. (X),
(Y) ve (Z) firmaları, (A) firması ile aynı pazarda, aynı
nitelikte zamanlama mekanizması üreten ve birbirleri ile
ilişkisi bulunmayan diğer firmalardır. (X), (Y) ve (Z)
firmaları, ürettikleri ürünlerini yurt dışındaki, kendileri
ile herhangi bir ilişkisi bulunmayan diğer yabancı firmalara
satmaktadır. (X), (Y) ve (Z), bu faaliyetlerinden % 3 - 5
oranlarında brüt kâr elde etmektedir. (A) firması, yönetim,
denetim ve genel giderlerini faaliyet giderleri olarak
izlemekte, dolayısıyla üretilen malın maliyeti ile
ilişkilendirmemektedir. (X), (Y) ve (Z) firmalarında ise
üretilen malın maliyetleri içinde yönetim, denetim ve genel
giderler de yer almaktadır. Bu durumda, maliyet artı
yönteminin uygulanmasında, muhasebeleştirme tutarlılığı
açısından brüt kâr oranları düzeltime tabi tutulmak
zorundadır.
Örnek 5:
(Y) çok uluslu şirketinin ortaklarından (A)
ile aynı çok uluslu şirketin ortağı (B), (X)
ürününün geliştirilmesi amacıyla gerekli olan araştırma
faaliyetleri için 500.000 YTL karşılığında anlaşmıştır.
Araştırmanın başarısızlığı ile ilgili tüm riskler (B) Kurumu
tarafından üstlenilmiştir. (A) Kurumu, aynı zamanda araştırma
dolayısıyla geliştirilen bütün gayri maddi varlıkların yanı
sıra araştırma sonucunda elde edilecek kâra da sahip
olacaktır. Ancak, yapılan inceleme sonucunda aynı piyasada
faaliyet gösteren (C) firmasının ilişkili olmayan (D)
firmasına aynı hizmeti 550.000 YTL'den sağladığı ve (C)
firmasının hizmet maliyetinin 500.000 YTL olduğu tespit
edilmiştir.
Buna göre, (C) ile (D) arasında gerçekleşen
ve dış emsal olarak alınan işlemde brüt kârın % 10 olduğu
görülmektedir. Dolayısıyla, aynı çok uluslu şirket
ortaklarından (A) ve (B) arasında gerçekleşen işleme ait emsal
fiyatın 550.000 YTL olması gerekir. İlişkili tarafların
üzerinde mutabık kaldıkları bütün araştırma maliyetleri telafi
edilmek durumundadır. Böyle bir işlemde maliyet artı yöntemi
uygulanabilir.
Örnek 6 :
(S) Sigortacılık A.Ş. ilişkili kuruluşu olan
(U) bankasının yurt çapındaki her bir şubesini 10.000 YTL
karşılığında yangın, deprem ve hırsızlık için
sigortalamaktadır. Ancak, yapılan incelemeler sonucunda aynı
piyasada faaliyet gösteren (O) sigorta şirketinin ilişkili
olmayan (R) bankasının şubelerinden her birini 12.000 YTL'ye
sigorta yaptığı ve (O) firmasının hizmet maliyetinin 10.000
YTL olduğu tespit edilmiştir.
Buna göre, ilişkisiz şirketler arasında
gerçekleşen ve dış emsal olarak alınabilecek işlemde brüt
kârın % 20 olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, (S) Sigortacılık
A.Ş. ile ilişkili (U) bankası arasında gerçekleşen işleme ait
emsallere uygun fiyatın 12.000 YTL olması gerekmektedir.
5.3- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi
Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal
veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan
gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde
uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek
hesaplanmasını ifade etmektedir.
Bu yöntem, ilişkili kişiden satın alınan bir
ürünün, ilişkisiz bir gerçek veya tüzel kişiye yeniden
satılması durumunda uygulanan fiyatı esas almaktadır. Bu
fiyattan (yeniden satış fiyatı) daha sonra yeniden satışı
gerçekleştiren satıcının satış ve diğer faaliyet giderlerini
karşılayacak ve kullanılan varlıklar ile üstlenilen riskler
göz önüne alınarak gerçekleştirilen işlevlerin ışığında uygun
bir kâr elde edecek biçimde belirlediği makul bir brüt satış
kârı düşülecektir. Diğer bir ifadeyle, buradaki makul brüt
satış kârı söz konusu mal veya hizmet için işlem anında
uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen veya
üstlenilen işlev ve riskleri dikkate alarak belirlenebilecek
objektif nitelikte bir oran ile saptanan kârı ifade
etmektedir. Bu kâr düşüldükten sonra mal veya hizmetin
ilişkili kişilere satılmasında uygulanabilecek emsallere uygun
fiyata ulaşılacaktır.
Farklı ürünlerin söz konusu olduğu işlemler
için de kullanılabilecek olan bu yöntem, özellikle pazarlama
faaliyetleri gibi ilişkili şirketin satın aldığı mal veya
hizmeti ilişkisiz kişilere sattığı işlemlerde güvenilir
sonuçlar vermektedir.
Bu yöntemin uygulanmasında da kontrol
altındaki işlem ile kontrol dışı işlemin karşılaştırılabilir
olması gerekmektedir. Örneğin, araştırma ve geliştirme
harcamaları faaliyet giderleri ya da satışların maliyeti
içinde gösterilebilir. Ancak, söz konusu harcamaların
işlemlerin birinde faaliyet giderleri, diğerinde satışların
maliyeti içinde yer alması durumunda düzeltme yapılması
şartıyla, bu iki işlemin karşılaştırılması mümkün olacaktır.
Diğer taraftan, bu yöntemin uygulandığı
olaylarda genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluş,
satmak üzere aldığı mallara herhangi bir şekilde değer
artırıcı bir katkıda bulunmamakta, fiziksel olarak ürünün
yapısını değiştirmemekte ve söz konusu ürünü aldığı biçimde
satmaktadır. Bu çerçevede paketleme, etiketleme ve küçük çaplı
montajlar değer artırıcı katkı ya da fiziksel değişim olarak
değerlendirilmeyecektir. Ancak, yeniden satıştan önce ürüne
çok fazla değer katılması veya bir başka ürünle
birleştirilmesi nedeniyle ürünün ilk özelliğini yitirmesi
hallerinde emsal bedel bulmak zorlaşacağından, bu yöntemin
kullanılması mümkün olmayacaktır.
Örnek 1:
Türkiye'de tam mükellef (A) Kurumu,
Yunanistan'da bulunan ana şirketi adına Türkiye'de küçük ev
aletleri pazarlamaktadır. (B) Kurumu ise Türkiye'de ilişkisiz
bir şirket olarak söz konusu ana şirket ile ticaret yapmakta
ve benzer ürünleri aynı şekilde pazarlamaktadır. Üründeki
küçük farklılıklar dışında kontrol altındaki ve kontrol dışı
işlemler arasındaki farklılık aşağıda belirtilmiştir:
Ana şirket, ilişkisiz (B) Kurumu ile olan
işlemlerinde garanti risklerini üstlenirken, ilişkili (A)
Kurumu ile olan işlemlerinde garanti riskini üstlenmemektedir.
Ana şirket, ilişkisiz (B) Kurumuna reklam ve
pazarlama malzemelerini ücretsiz sağlarken, ilişkili (A)
Kurumu reklam ve pazarlama harcamalarına katlanmaktadır.
Örneğimizde, küçük ev aletleri piyasası
Türkiye ve Yunanistan'da aynıdır. (B) Kurumu sattığı küçük ev
aletlerinin net satışlar tutarının % 10'u kadar komisyon
almaktadır. Buna göre, Yunanistan'da bulunan ana şirket ile
(A) Kurumu arasındaki emsal fiyat aşağıdaki gibi
hesaplanacaktır.
(A) Kurumunca ilişkisiz kişilere satış fiyatı
|
|
3.000 |
| Emsal satış
komisyonu |
|
% 10 |
| Emsallere
Uygun Fiyat [3000/(1+0,10] |
|
2.727 |
| İşlev ve risk
farklılıklarının düzeltimi (-) |
|
30 |
| Reklam ve
pazarlama maliyetleri |
10 |
|
| Garanti
maliyetleri |
20 |
|
| Emsal Fiyat
|
|
2.697 |
Örnek 2:
İtalya'da bulunan (A) şirketi, Türkiye'deki
ilişkili şirketi (B)'ye otomobil satmakta olup, işleme ilişkin
açıklamalar aşağıda verilmiştir:
- (B) şirketi, (A) şirketinin Türkiye'deki
tek dağıtıcısı konumundadır.
- Söz konusu otomobillerin Türkiye'deki
satış fiyatı 50.000 YTL'dir.
- Türkiye'de benzer nitelikteki otomobilleri
ithal eden dağıtım şirketlerinin ortalama kâr marjı satış
fiyatı üzerinden % 10'dur. Bu kâr marjına dağıtıcı tarafından
üstlenilen reklam ve garanti hizmeti maliyetleri dahil
değildir.
- Türkiye'deki dağıtıcı (B)'nin reklam ve
garanti hizmetleri karşılığında üstlenilen maliyetin 2.000 YTL
olduğu belirlenmiştir.
(A) şirketinin (B) şirketine uygulayacağı
transfer fiyatı, (B) şirketinin yeniden satış fiyatından kâr
marjı ile reklam ve garanti hizmetlerine ilişkin
maliyetlerinin düşülmesi sonucu aşağıdaki gibi
hesaplanacaktır:
[50.000/(1+ 0.10)] - 2.000 = 43.455 YTL
Kurumların ilişkili şirketten aldığı mallara
ilave bir değer katmadan ilişkisiz kişilere sattığı
durumlarda, ilişkili şirketler arasındaki transfer fiyatı,
ilişkisiz kişilere yapıldığı varsayılan satış fiyatından uygun
bir kâr marjı ve gerekli ayarlamalar düşüldükten sonra tespit
edilecektir.
Örnek 3:
(B) firması, uluslararası faaliyette bulunan
(A) firmasının Türkiye'deki ilişkili kuruluşu olup, yapılan
işlemlere ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir.
- (B) firması, (A) firması tarafından
üretilen plazma televizyonların dağıtımını yapmaktadır.
- (B) firması, söz konusu ürünleri kendisi
ve (A) şirketi ile ilişkisi bulunmayan (D) firmasına 3.150 YTL/adet'ten
satmaktadır.
- (A) firması, ayrıca daha düşük kalitede
ürettiği plazma televizyonları, Türkiye'de kendisi ve (B)
firması ile hiç bir şekilde ilişkisi bulunmayan dağıtıcı (C)
firmasına da satmaktadır.
- (B) firması ile (C) firmasının
gerçekleştirdikleri işlevler aynı olup, (C) firmasının sattığı
televizyonlardan elde ettiği brüt satış kârı % 10'dur.
Yukarıda yer alan bilgilerden anlaşılacağı
üzere, kontrol altındaki işlemle kontrol dışı işlem arasında
bir ürün kalitesi farklılığı söz konusudur. Ancak, iki ürün
arasındaki fiyat farklılığına karşın, kâr oranlarında belirli
bir farklılık olmadığı tespit edilmiştir. (B) ve (C)
firmalarının gerçekleştirdiği işlevler aynıdır. Bu durumda,
(B) firmasının (A) firmasından yaptığı alımlarda emsallere
uygun satış fiyatına ulaşmak için yeniden satış fiyatı yöntemi
uygulanacak ve brüt satış kârı olarak da % 10 oranı esas
alınacaktır.
(B) firmasının (A) firmasından yaptığı
alışlarda emsallere uygun birim fiyat şu şekilde
hesaplanacaktır:
[3.150/(1+ 0,10)] = 2.864 YTL
5.4- Kâr Bölüşüm Yöntemi
Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir
veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin
toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler
ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında
emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır. Bu
çerçevede, kâr bölüşüm yöntemine başvurulması durumunda
aşağıdaki faktörler dikkate alınır:
a) Bir ürünün edinimi, üretimi veya satımı
ya da hizmet sunumu için yapılan harcamalar,
b) Bir ürünün geliştirilmesi veya hizmet
sunumu esnasında ihtiyaç duyulan sermaye veya kullanılan
varlıklar ya da üstlenilen risk derecesi,
c) İşlemin her aşamasında gerçekleştirilen
işlevlerin göreceli önemi,
d) Ölçülebilir nitelikteki diğer faktörler.
Bu yöntem, geleneksel işlem yöntemlerinin
(karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi,
yeniden satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı özellikle
karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler
arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu
durumlarda kullanılmalıdır.
Bu yöntem, ilişkisiz şirketlerin yaptıkları
işlemleri veya bu işlemden elde edecekleri kârı gözönünde
bulundurmak suretiyle, kontrol altındaki bir işlemde oluşan
şartların kâr üzerindeki etkisini ortadan kaldırmayı
amaçlamaktadır.
Kâr bölüşüm yönteminde, önce ilişkili
şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kâr
tespit edilir. Daha sonra bu kâr, ilişkili şirketler arasında
paylaştırılır. Kârın bölüşümü, emsal bedel prensibine göre
yapılmış anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde,
güçlü ekonomik gerekçelere dayanarak yapılmalıdır. Bileşik
kâr; ilk olarak işlemlerin tümünden kaynaklanan toplam kâr ve
ikinci olarak taraflardan birine ait olduğu kolaylıkla
belirlenemeyecek olan, örneğin yüksek değerli, özgün gayri
maddi varlıktan kaynaklanmış artık kârdır.
Her bir işletmenin kârın oluşumuna yaptığı
katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar
dış piyasadan elde edilen güvenilir bilgileri kapsayacak
şekilde değerlendirilir. İşlev analizi her bir teşebbüs
tarafından gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup,
tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar
hesaba katılmalıdır.
Bu yöntemde, emsallere uygunluk ilkesinin
uygulanması sırasında, her durumun kendi koşullarının göz
önünde bulundurulması büyük bir önem taşımaktadır. Özellikle,
kârın bölüşüm sürecinde artık kârın taraflar arasında
bölüşümünün mümkün olduğu ölçüde kesin rakamları içermesi
gerekmektedir. Örneğin, araştırma ve geliştirme harcamalarına
yer verildiği durumlarda, uygulanan Ar-Ge türleri arasındaki
farklılıkların dikkate alınması gerekebilir.
Bu yöntemin, işlemlerin birbirleriyle iç içe
geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı
ele alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılması uygun
olacaktır.
Örnek 1:
İsviçre'de faaliyette bulunan (A) Kurumu
kanser tedavisinde kullanılmak amacıyla "Kodezyak" adı verilen
bir ilacın ana maddesini üretmektedir. Bunun yanında,
Türkiye'de tam mükellef olan ilişkili (B) Kurumu ise söz
konusu ilacın İsviçre'de (A) Kurumunca üretilmesinden sonra
kendisinin yapmış olduğu Ar-Ge faaliyeti sonuçları ile ana
maddeyi birleştirerek nihai ürün haline getirmektedir. Ayrıca,
(B) Kurumu nihai ürünün Türkiye'de dağıtımına yetkili tek
şirkettir.
Konuya ilişkin diğer bilgiler aşağıdaki
gibidir:
- (B) Kurumu söz konusu ilacın
geliştirilmesi için (A) Kurumu ile Ar-Ge ve pazarlama
faaliyetleri yürütmektedir.
- Söz konusu ilaca ilişkin, (A) Kurumu 3 YTL,
(B) Kurumu ise 12 YTL olmak üzere toplam 15 YTL Ar-Ge ve
pazarlama gideri gerçekleştirmiştir.
Üretilen ürünün son derece özgün ve ileri
düzeyde bir yapıya sahip olması nedeniyle, piyasada
karşılaştırılabilir benzer nitelikte bir ürün bulunmamaktadır.
Bu nedenle, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanması
mümkün değildir.
Maliyet artı yönteminin uygulanabilmesi için
de yeterli veri ve bilgi bulunmamaktadır. Ürünün ilişkili
kişiler arasında nitelik değiştirerek alım ya da satıma konu
edilmesi nedeniyle yeniden satış fiyatı yönteminin de
uygulanması mümkün değildir. Bu durumda uygulanabilecek en iyi
yöntem kâr bölüşüm yöntemi olacaktır.
Aynı piyasada benzer bir ürünü gayri maddi
varlık kullanmadan üreten ve satan firmalara ilişkin veriler
temin edilebilmiştir. Bu piyasada üreticilerin % 10 kâr marjı,
toptan satıcıların ise satış fiyatı üzerinden % 25 kâr marjı
ile çalıştığı tespit edilmiş olup, (A) ve (B) Kurumlarının
birim başına kârdan alacakları paylar iki aşamada tespit
edilecektir.
1. Aşama: Getiri tutarının tespit
edilmesi
(A) ve (B) Kurumlarının basitleştirilmiş
hesapları aşağıdaki gibidir:
|
|
|
(A) Kurumu |
|
(B) Kurumu |
| Satışlar |
|
100 |
|
125 |
| Satılan Malın
Maliyeti(-) |
|
60 |
|
100 |
| Brüt Kâr |
|
40 |
|
25 |
| Ar-Ge ve
Pazarlama Giderleri |
3 |
|
12 |
|
| Genel Yönetim
Giderleri |
2 |
|
3 |
|
| Faaliyet
Giderleri(-) |
|
5 |
|
15 |
| Kâr |
|
35 |
|
10 |
Grubun toplam kârı 45 YTL'dir.
(A) Kurumu:
Satılan Malın Maliyeti |
60 |
|
Karşılaştırılabilir Firma Esas Alınarak Hesaplanan Kâr (60
x %10 ) |
6 |
|
Karşılaştırılabilir Firma Esas Alınarak Hesaplanan
Transfer Fiyatı (Gayri Maddi Varlıklar Hariç) |
66 |
(B) Kurumu:
Üçüncü Kişilere Satışlar |
125 |
|
Karşılaştırılabilir Firmaların Yeniden Satışta Kâr Marjı |
% 25 |
| Brüt Kâr
(Yeniden Satışta Kâr Marjı) 125 x % 25 |
31,25 |
Karşılaştırılabilir firmalar (gayri maddi
varlıklar hariç) esas alınarak getiriler şu şekilde
hesaplanacaktır:
|
|
(A) Kurumu |
(B) Kurumu |
| Satışlar |
66,00 |
|
| Satılan Malın
Maliyeti (-) |
60,00 |
|
| Brüt Kâr |
6,00 |
31,25 |
| Faaliyet
Giderleri (-) |
5,00 |
15,00 |
| Kâr |
1,00 |
16,25 |
Bu durumda grubun toplam kârı 17,25 YTL
olacaktır.
2. Aşama: Bakiye kârın bölüştürülmesi
Grubun bakiye kârı (45 - 17,25 = ) 27,75
YTL'dir.
Her iki firma açısından araştırma ve
geliştirme giderleri ile pazarlama giderlerinin, ürünün üretim
ve satışında önemli bir role sahip oldukları görülmüştür.
Araştırma ve geliştirme giderler
