Gelir Vergisi Kanununa 5281 sayılı Kanunun 30
uncu maddesiyle eklenen Geçici 67 nci maddede, menkul kıymetler
ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde
tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri,
repo gelirleri ve katılım bankalarından elde edilen gelirlerin
vergilendirilmesine yönelik düzenlemelere yer verilmiş olup, söz
konusu maddede yer alan hükümlere ilişkin ayrıntılı açıklamalar,
257 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde(1)
yapılmıştır.
Öte yandan, tasarrufların vergilendirilmesi
konusunda ortaya çıkan gelişmeler ve genel trendler dikkate
alınarak hazırlanan 5527 sayılı Kanunla(2)
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinde yer alan
vergileme esasları yeniden düzenlenmiş, 22/07/2006 tarih ve
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de anılan maddede
yer alan bazı kazanç ve iratlardan yapılacak tevkifat oranları
belirlenmiştir.
Bu Tebliğde, 5527 sayılı Kanunla Geçici 67 nci maddede yapılan
değişiklikler, Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenen tevkifat
oranları, Geçici 67 nci maddenin uygulanması ve Eurobondların
itfası ile alım-satımından elde edilen getirilerin gerçek
kişiler yönünden vergilendirilmesine yönelik olarak
Bakanlığımıza iletilen sorunlara ilişkin açıklamalara yer
verilmektedir.
1- Yasal Düzenlemeler
Menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden
çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile
ilgili olarak 5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeleri de
içeren Geçici 67 nci madde aşağıda yer almaktadır.
“Geçici Madde 67 -
1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık
dönemleri itibarıyla;
a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer
sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki
fark,
b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli
arasındaki fark,
c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının
tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı
olmayan),
d) Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler
Üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar.
Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran
% 0 olarak uygulanır.
Aynı menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracından değişik
tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden
çıkarılması halinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak
suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış
bedeli belirlenir. Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
aracının alımından önce elden çıkarılması halinde, elden
çıkarılma tarihinden sonra yapılan ilk alım işlemi esas alınarak
üzerinden tevkifat yapılacak tutar tespit edilir. Aynı gün
içerisindeki işlemlerde ağırlıklı ortalama yöntemi
kullanılabilir. Alış ve satış işlemleri dolayısıyla ödenen
komisyonlar ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tevkifat
matrahının tespitinde dikkate alınır.
Üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım satım
işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu
işlemler tek bir işlem olarak dikkate alınır. Aynı türden menkul
kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan
zararlar takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin
tevkifat matrahından mahsup edilir. Dövize, altına veya başka
bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
aracının alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk
Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat matrahı tespit
edilir. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının yabancı
bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise tevkifat
matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmaz.
Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı sahibinin, bu
kıymetleri başka bir banka veya aracı kuruma aktarması halinde,
söz konusu menkul kıymetlerin alış bedeli ve alış tarihi aktarma
yapılan kuruma bildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya kurum
adına yapılması halinde, alış bedeli ve alış tarihinin ilgili
banka veya aracı kuruma bildirilmesinin yanı sıra işlem Maliye
Bakanlığına da bildirilir. Bu bildirimler, başka bir kişi veya
kurum adına naklin aynı banka veya aracı kurumun bünyesinde
gerçekleştirilmesi veya kıymetin sahibi tarafından fiziken
teslim alınması halinde de yapılır.
Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir
banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli
olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanı esas
alınır ve yapılan işlem Maliye Bakanlığına bildirilir.
Hazine tarafından yurt dışında ihraç
edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde
edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin
tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle
elde tutulan hisse senetleri ile sürekli olarak portföyünün en
az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse
senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle
elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasında ve hisse
senetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu
fıkra hükümleri uygulanmaz. Tam mükellef kurumlara ait olup,
İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan
fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden
çıkarılmasından elde edilen gelirler için, Gelir Vergisi
Kanununun Mükerrer 80 inci madde hükümleri uygulanmaz.
Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları, verilecek
muhtasar beyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı kurumlar,
tevkif ettikleri vergileri şekli ve muhteviyatı Maliye
Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname ile tevkifat dönemini
izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi
dairesine beyan eder ve yirmialtıncı günü akşamına kadar
öderler.
Bu maddenin uygulaması bakımından banka veya aracı kurumlar
(işleme taraf olanlar) kendilerinde bulunan veya ulaştırılan
bilgi ve belgeler kapsamında tarhiyattan sorumlu tutulurlar.
Bilgilerin eksik veya yanlış olması nedeniyle eksik beyan edilen
kısım için bildirimi yapan adına gerekli tarhiyat yapılır.
2) Bu Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı
bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine tarafından
yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler
hariç), ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya
bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler
hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bankalara veya
aracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim edilmiş
olan menkul kıymetlerin gelirlerinin ödenmesinde ise ödeme banka
veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılsa dahi tevkifat yapılır.
Menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış
olması halinde tevkifatta, bu işlemdeki itfa bedeli ile alış
bedeli arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar üzerinden 94 üncü
madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında
ayrıca tevkifat yapılmaz.
3) Bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı
fıkranın altıncı paragrafında belirtilen menkul kıymetler ve
diğer sermaye piyasası araçları hariç) (1) numaralı fıkra
kapsamında tevkifata tâbi tutulmaksızın almaları halinde,
kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli
arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat yaparlar.
Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının daha önce bir
banka veya aracı kurumdan alınmamış olması halinde, tevkifatın
yapılmasında alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınır. Tevkif
edilen vergiler (1) numaralı fıkra kapsamında verilecek
beyannameye dahil edilmek suretiyle beyan edilir ve ödenir.
4) Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para
piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına
yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikinci
fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul
sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi
tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat
tutarları 98 inci ve 119 uncu maddelerde belirtilen sürelerde
beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya
Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca
tevkifat yapılmaz.
5) Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam
mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması,
vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden
istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra
hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar ki,
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve
emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden
(1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.
6) Bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında
belirtilen tevkifat oranlarını yabancı para cinsinde ihraç
edilen menkul kıymetlerden sağlanan getiriler ile döviz
cinsinden açılmış hesaplardan elde edilen faiz gelirleri için
beş puana kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeye
Bakanlar Kurulu yetkilidir.
7) (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca
tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık
veya münferit beyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla
verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmez.
Söz konusu fıkra hükümleri uyarınca tevkifata
tabi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi veya
kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul
kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel
beyanname verilmez. Ticarî faaliyet
kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümleri
çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınır ve tevkif
suretiyle ödenmiş olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif
edilen vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde tevkifata
tâbi kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan
vergiden mahsup edilir. Şu kadar ki, (2) ve (3) numaralı
fıkralar kapsamında tevkif suretiyle ödenen verginin, işlemden
doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı sonucu
bulunacak tutarı aşan kısmı yıllık beyannamede hesaplanan
vergiden mahsup edilmez.
8) Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler
yatırım fonları (borsa yatırım fonları
ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil)
ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının Kurumlar
Vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın
veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulur.
Bu kazançlar üzerinden 94 üncü madde uyarınca ayrıca tevkifat
yapılmaz. Bu fon veya ortaklıklarının katılma belgelerinin
ilgili fona iadesinden elde edilen gelirler ile hisse
senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar için yıllık
beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi
halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Ticarî
işletmeye dahil olan bu nitelikteki gelirler, bu fıkra kapsamı
dışındadır.
9) Bu maddenin yürürlük tarihinden önce ihraç edilmiş olan her
nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve
Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde
tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin
vergilendirilmesinde bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu
gelirlerin vergilendirilmesinde, 31/12/2005 tarihi itibarıyla
geçerli olan hükümler uygulanır.
10) Bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce iktisap edilmiş olan
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden
çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler
için bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin
vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan
hükümler uygulanır.
11) Dar mükellefler de dahil olmak üzere, bu madde kapsamında
tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile
beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançları için
takvim yılı itibarıyla yıllık beyanname verilebilir. Beyan
edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde
oluşan zararların tamamı mahsup edilebilir. Beyan edilen gelir
üzerinden % 15 oranında vergi hesaplanır.(2006/10731 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararına göre bu oran % 10 olarak uygulanır.
Yürürlük; 23/07/2006) Hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif
edilen vergiler mahsup edilir, mahsup edilemeyen tutar genel
hükümler çerçevesinde red ve iade edilir. Şu kadar ki, mahsup
edilemeyen zararlar izleyen takvim yıllarına devredilemez.
12) Bu maddede geçen, “banka” kavramı 18/6/1999 tarihli ve 4389
sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan
bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını “aracı kurum”
kavramı ise 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası
Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı kurumları
ifade eder.
13) Bu maddede geçen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de
ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış
ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve
opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer
sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul
kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece
veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade eder.
Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar
aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen
fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye
dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya
sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma,
satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem
ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye
piyasası aracı addolunur.
14) Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında 2006
yılında yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar için (1)
numaralı fıkrada belirtilen tevkifat oranı sıfır olarak
uygulanır. Tam ve dar mükellef
kurumların (Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla
faaliyette bulunmayanlar hariç) aralarında yaptıkları vadeli
işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançları bakımından bu
madde hükümleri uygulanmaz. Şu kadar
ki banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya
daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz.
15) Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 5281 sayılı
Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki 2 numaralı fıkrasında,
“Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu” olarak
addolunmuş dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının
vergilendirilmeye ilişkin 31/12/2005 tarihindeki bu statüleri;
a) 31/12/2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle
(hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul
kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar,
b) 31/12/2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri
için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk
çıkış tarihine kadar,
devam eder.
16) Bu madde kapsamına girmeyen ve 01/1/2006 tarihinden önce
iktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından
sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi
itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.
17) Bakanlar Kurulu bu maddede yer alan
oranları her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler
itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade
edilmesinden elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına
göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya % 15’e kadar
artırmaya yetkilidir.
18) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri
belirlemeye, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanları
verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye Bakanlığı
yetkilidir.
19) Bu madde hükümleri 31/12/2015 tarihine kadar uygulanır.”
1.1- 5527 Sayılı Kanunla Yapılan
Değişikliklere İlişkin Açıklamalar
5527 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinde yapılan değişiklikler aşağıda gösterilmiştir.
1.1.1- Dar Mükellef Gerçek Kişi ve
Kurumlardan Yapılacak Vergi Tevkifatı
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı
fıkrasında, banka ve aracı kurumların menkul kıymetler ve diğer
sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler üzerinden
yapmakla yükümlü oldukları % 15 oranındaki tevkifat, dar
mükellef gerçek kişi ve kurumlar tarafından elde edilen
gelirlere uygulanmak üzere % 0 olarak belirlenmiştir.
Dolayısıyla, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası
gereğince, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların menkul
kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarından 07/07/2006
tarihinden itibaren Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve
iratlarına sıfır oranında tevkifat uygulanacaktır.
1.1.2- Geçici 67 nci Maddenin (1)
Numaralı Fıkra Hükümlerinin Uygulanmayacağı
Gelirler
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı
fıkrası kapsamında bankalar ve aracı kurumlarca tevkifata tabi
tutulacak menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından
elde edilen gelirlere yer verilmiş, anılan fıkranın altıncı
paragrafında ise bu fıkra hükümlerinin uygulanmayacağı gelirler
belirlenmiştir.
5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, Sermaye Piyasası
Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının
katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi ile menkul
kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım
satımından elde edilen gelirler Geçici 67 nci maddenin (1)
numaralı fıkrası kapsamında tevkifat uygulamasına dahil edilmiş,
sürekli olarak portföyünün en az % 51'i İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan
yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma
belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler ise
tevkifat kapsamı dışına çıkarılmıştır.
5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeler çerçevesinde, Geçici 67
nci maddenin (1) numaralı fıkra hükümlerinin uygulanmayacağı
gelirler aşağıda gösterilmiştir:
-Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin
(Eurobond) alım-satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri
ve bunların dönemsel getirilerinin tahsili,
-Hisse senetleri kar payları,
-Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler
Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan
hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler,
-Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan
yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma
belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler
tevkifat kapsamında olmayacaktır.
Ancak yatırım fonu katılma belgelerinin elden çıkarılmasından
elde edilen gelirlerin tevkifat kapsamı dışında tutulabilmesi
için, satışı yapılan yatırım fonu katılma belgesinin satış
tarihi ile alım tarihi arasında geçen 1 yıllık sürede, söz
konusu fon katılma belgesinin sürekli olarak portföyünün en az %
51’inin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse
senetlerinden oluşması gerekmektedir.
Söz konusu yatırım fonunun gün içerisinde piyasadaki fiyat
değişikliklerinden dolayı, portföyünün en az % 51’inin İstanbul
Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden
oluşması şartını taşımaması durumu, tevkifat yapılmamasına
ilişkin şartın ihlal edildiği anlamına gelmeyecektir.
Ancak yatırım fonunun, alım-satım işlemlerinden dolayı
portföyünün % 51’inin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem
gören hisse senetlerinden oluşması şartını ihlal etmesi
durumunda, sadece bir günlük süre için şartın ihlal edilmediği
varsayılacağından, o günkü alım-satım işlemlerinden tevkifat
yapılması söz konusu olmayacaktır. Bu durumun ertesi gün içinde
de devam etmesi halinde ise, bir yıldan fazla süreyle elde
tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen
gelirler üzerinden tevkifat yapılmamasına ilişkin ilgili yatırım
fonu portföyünün % 51’inin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında
işlem gören hisse senetlerinden oluşması şartı ihlal edilmiş
olduğundan tevkifat yapılacağı tabiidir.
Ayrıca, Geçici 67 nci maddeye 5527 sayılı Kanunla getirilen
hüküm gereğince, tevkifata tabi tutulsun tutulmasın dar mükellef
gerçek kişi ve kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç
edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için
münferit veya özel beyanname verilmeyecektir.
1.1.3- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları
ile Ortaklıklarının Portföy Kazançları
Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (8) numaralı
fıkrasında yapılan değişiklikle, Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler
yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş
olan portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat
uygulamasına borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve
varlık finansman fonları da dahil edilmiştir.
1.1.4- Vadeli İşlem ve Opsiyon
Sözleşmeleri
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (14) numaralı
fıkrasında yapılan değişiklikle, tam mükellef kurumlar ile
Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla faaliyette
bulunan dar mükellef kurumların (Banka ve benzeri finans
kurumları için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci
aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz) aralarında
yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan
kazançlar için tevkifat yapılmamasına ilişkin uygulama sürekli
hale getirilmiştir.
Öte yandan, Türkiye’ de kurulu vadeli işlem ve
opsiyon borsalarında tam ve dar mükellef gerçek/tüzel kişiler
tarafından 2006 yılında yapılan işlemlerden elde edilen
kazançlar için tevkifat oranı sıfır olarak uygulanacaktır. 2007
ve izleyen yıllarda ise 5527 sayılı Kanun ve 2006/10731 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı gereğince tevkifat yapılacağı tabiidir.
1.1.5- Yetki
Bakanlar Kurulu, Geçici 67 nci maddede yer alan tevkifat
oranlarını her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler
itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade
edilmesinden elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına
göre ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya % 15’e kadar
artırmaya yetkili kılınmıştır.
Söz konusu yetkiye dayanılarak hazırlanan Bakanlar Kurulu Kararı
ile belirlenen tevkifat oranlarına ilişkin açıklamalara aşağıda
yer verilmiştir.
2- 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile Belirlenen Tevkifat Oranlarına
İlişkin Açıklamalar
2.1- Tam Mükellef Gerçek Kişi ve
Kurumlar Tarafından Elde Edilen Gelirlerin
Vergilendirilmesi
Tam mükellef gerçek kişi ve kurumlarca elde edilen Geçici 67 nci
maddenin (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan
gelirlere yönelik olarak uygulanmakta olan % 15 oranındaki
tevkifat, 23/07/2006 tarihinden itibaren % 10’a indirilmiştir.
Üç Aylık Dönem İçinde Farklı Tevkifat
Oranı Uygulanması Durumunda Zarar Mahsubu
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11.
Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması”
başlıklı bölümünde, alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracının aynı türden olması kaydıyla, üç aylık
dönem içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesiyle beyan
edilip ödenmesi gereken verginin hesaplanacağı belirtilmiştir.
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince, 23/07/2006
tarihinden önce gerçekleşen işlemler % 15, bu tarihten itibaren
gerçekleşen işlemler ise % 10 oranında tevkifata tabi
tutulacaktır.
Dolayısıyla, alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası ile ilgili olarak üç aylık dönem içerisinde yapılan
işlemlerde, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi
Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası
dönemlerde geçerli olan tevkifat oranı uygulanarak vergi
hesaplanacaktır.
Alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
aracının aynı türden olması şartıyla zarar mahsubu mümkün olup,
tevkifat işlem tarihindeki bilgiler esas alınarak yapılacaktır.
Örnek 1:
Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım–satım
işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
(YTL)
|
Tarih
|
Açıklama
|
Tevkifat Matrahı
|
Kümülatif Matrah
|
Tevkifat Oranı
(%)
|
Vergi
|
Kümülatif Vergi
|
|
10/07/2006
|
Kar
|
100
|
100
|
15
|
15
|
15
|
|
15/07/2006
|
Zarar
|
-20
|
80
|
15
|
-3
|
12
|
|
25/07/2006
|
Zarar
|
-70
|
10
|
10
|
-7
|
5
|
|
28/07/2006
|
Kar
|
60
|
70
|
10
|
6
|
11
|
Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya
diğer sermaye piyasası araçlarının karlı veya zararlı durumu
dikkate alınarak, ilgili olduğu dönemlerde geçerli olan tevkifat
oranlarının uygulanması sonucu ödenecek vergi 11 YTL olarak
hesaplanmıştır.
Örnek 2:
Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım–satım
işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
(YTL)
|
Tarih
|
Açıklama
|
Tevkifat Matrahı
|
Kümülatif Matrah
|
Tevkifat Oranı
(%)
|
Vergi
|
Kümülatif Vergi
|
|
10/07/2006
|
Kar
|
100
|
100
|
15
|
15
|
15
|
|
15/07/2006
|
Zarar
|
-70
|
30
|
15
|
-10,5
|
4,5
|
|
25/07/2006
|
Zarar
|
-20
|
10
|
10
|
-2
|
2,5
|
|
28/07/2006
|
Kar
|
60
|
70
|
10
|
6
|
8,5
|
Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya
diğer sermaye piyasası araçlarının karlı veya zararlı durumu
dikkate alınarak, ilgili olduğu dönemlerde geçerli olan tevkifat
oranlarının uygulanması sonucu ödenecek vergi 8,5 YTL olarak
hesaplanmıştır.
Örnek 3:
Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım–satım
işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
(YTL)
|
Tarih
|
Açıklama
|
Tevkifat Matrahı
|
Kümülatif Matrah
|
Tevkifat Oranı
(%)
|
Vergi
|
Kümülatif Vergi
|
|
10/07/2006
|
Zarar
|
-80
|
-80
|
15
|
-12
|
-12
|
|
15/07/2006
|
Zarar
|
-20
|
-100
|
15
|
-3
|
-15
|
|
25/07/2006
|
Kar
|
70
|
-30
|
10
|
7
|
-8
|
|
28/07/2006
|
Kar
|
60
|
30
|
10
|
6
|
-2
|
Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya
diğer sermaye piyasası araçlarının karlı veya zararlı durumu
dikkate alınarak, ilgili olduğu dönemlerde geçerli olan tevkifat
oranlarının uygulanması sonucu ödenecek vergi bulunmamaktadır.
2.2- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları
ile Ortaklıklarının Portföy Kazançları
Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (8) numaralı
fıkrası uyarınca, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul
kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları hariç) ile
menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden
istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veya
dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulmakta
idi.
Söz konusu tevkifat oranı, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının 1 inci maddesinin (b) bendi gereğince yeniden
düzenlenmiştir.
Bu düzenleme çerçevesinde; Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler
yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş
olan portföy kazançları üzerinden 01/01/2006 tarihinden
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de
yayımlandığı 23/07/2006 tarihine kadar % 15 oranında, 23/07/2006
tarihinden 01/10/2006 tarihine kadar % 10 oranında, 01/10/2006
tarihinden itibaren ise % 0 oranında tevkifat yapılacaktır.
Dolayısıyla, bu fon ve ortaklıkların portföy kazançlarına,
yukarıda belirtilen tarihler itibarıyla belirlenecek kıst
dönemler dikkate alınarak, bu kıst dönemlere ilişkin tevkifat
oranları uygulanacaktır.
Ancak, portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat
uygulamasına “borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve
varlık finansman fonları” 5527 sayılı Kanun gereğince 01/10/2006
tarihinden itibaren dahil edileceğinden, söz konusu fonların
portföy kazançları üzerinden de 01/10/2006 tarihinden itibaren %
0 oranında tevkifat yapılacaktır.
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım
fon ve ortaklıklarının gerek 01/01/2006 tarihinden önce, gerekse
bu tarihten sonra oluşan portföy kazançları üzerinden 01/10/2006
tarihinden itibaren % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Öte
yandan, söz konusu fon/ortaklıkların 31/12/2005 tarihinde mevcut
olan portföyleri ile ilgili olarak 01/01/2006- 01/10/2006
tarihleri arasında oluşan portföy kazançları üzerinden 257 seri
no.lu Tebliğin “7.Menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıklarının
vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde açıklandığı üzere, eski
hükümler çerçevesinde tevkifat yapılacağı tabiidir.
2.3- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları
ile Ortaklıklarının Gelirleri Üzerinden
Yapılacak Vergi Tevkifatı
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım
fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının, Geçici 67
nci maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında
belirtilen gelirleri üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılmakta
idi.
Söz konusu tevkifat oranı, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının 1 inci maddesinin (c) bendi gereğince yeniden
düzenlenmiştir.
Bu düzenleme çerçevesinde; Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler
yatırım ortaklıklarının Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve
(4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden
01/01/2006 tarihinden 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 tarihine kadar
% 15 oranında, 23/07/2006 tarihinden 01/10/2006 tarihine kadar %
10 oranında, 01/10/2006 tarihinden itibaren ise % 0 oranında
tevkifat yapılacaktır.
Ancak, portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat
uygulamasına “borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve
varlık finansman fonları” 5527 sayılı Kanun gereğince 01/10/2006
tarihinden itibaren dahil edileceğinden, söz konusu fonların
portföy kazançları üzerinden 01/10/2006 tarihinden itibaren
yapılacak % 0 oranındaki tevkifat uygulamasına paralel olarak,
bu fon/ortaklıkların Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve (4)
numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden de
01/10/2006 tarihinden itibaren % 0 oranında tevkifat
yapılacaktır.
Emeklilik yatırım fonları Geçici 67 nci madde kapsamında
vergilendirilmediğinden, öteden beri devam ettiği şekilde, gerek
fon bünyesinde, gerekse fonun gelirleri üzerinden söz konusu
madde kapsamında tevkifat yapılmayacaktır.
2.4- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları
Katılma Belgeleri ile Yatırım Ortaklıkları Hisse Senetlerinden
Elde Edilen Gelirler
Bilindiği üzere 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun
Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının altıncı
paragrafında yapılan değişiklikle, 01/10/2006 tarihinden
itibaren Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler
yatırım fonlarının katılma belgelerinin ilgili olduğu fona
iadesi ve menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse
senetlerinin alım satımı tevkifat kapsamına alınmıştır.
Mevcut durumda bu fonların katılma belgelerinin ilgili olduğu
fona iadesinden elde edilen gelirler ile yatırım ortaklıklarının
hisse senetlerinin alım-satımından elde edilen kazançların
katılımcı nezdinde vergilendirilmediği göz önüne alındığında,
01/10/2006 tarihinden itibaren yapılacak % 10’luk tevkifat
uygulamasında, yatırımcıların bu tarihten önce iktisap ettikleri
yatırım fonları katılma belgeleri için; Eylül ayının son işlem
gününde ilgili yatırım fonu katılma belgesinin kapanış fiyatı,
yatırım ortaklığı hisse senetleri için ise; bu hisse
senetlerinin Eylül ayının son işlem gününde borsada oluşan
ağırlıklı ortalama fiyatı, alış maliyeti olarak dikkate
alınacaktır.
Ayrıca, yatırım fonu katılma belgelerinin fona iadesinin fon iç
tüzüğünde belirtilen süreden sonra yapılması durumunda, tevkifat
matrahı tespit edilirken ilgili yatırım fonu katılma belgesinin
kapanış fiyatı olarak valör tarihindeki bilgiler esas
alınacaktır.
Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan
yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma
belgelerinin elden çıkarılması ile ilgili olarak, bir yıllık
sürenin hesaplanmasında, katılma belgesinin iktisap tarihinin
esas alınacağı tabiidir.
2.5- İhtiyari Beyanda Uygulanacak Vergi
Oranı
5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (11) numaralı fıkrasında yer alan oran 23/07/2006
tarihinden geçerli olmak üzere % 10’a indirilmiştir.
Bilindiği üzere, Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi
tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği
belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası
araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim
yılı itibarıyla verilecek yıllık beyannamede beyan edilen gelire
% 15’lik tek oran uygulanmaktaydı.
Yapılan düzenlemeyle, söz konusu oran % 10’a indirilmiş olup,
2006 yılına ilişkin olarak verilecek beyannamede, beyan edilen
gelir kıst dönemler itibarıyla hesaplanarak, 23/07/2006 tarihi
öncesi kıst döneme ilişkin % 15’lik oran, söz konusu tarih
sonrası kıst döneme ilişkin olarak da % 10’luk oran
uygulanacaktır.
Örnek 1:
Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla yapmış olduğu
menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
 |
|
|
|
|
(YTL)
|
|
Tarih
|
Menkul Kıymet Türü
|
Kar/Zarar
|
Tevkifat Matrahı
|
Tevkifat Oranı (%)
|
Vergi
|
| Şubat 2006 |
Hisse Senedi |
100
|
100
|
15
|
15
|
| Mart 2006 |
Tahvil |
200
|
200
|
15
|
30
|
| Nisan 2006 |
Hisse Senedi |
50
|
50
|
15
|
7,5
|
| Mayıs 2006 |
Tahvil |
-150
|
-
|
15
|
-
|
| Ağustos 2006 |
Hisse Senedi |
150
|
150
|
10
|
15
|
| Eylül 2006 |
Tahvil |
-100
|
-
|
10
|
-
|
| Ekim 2006 |
Hisse Senedi |
-100
|
-
|
10
|
-
|
| Kasım 2006 |
Tahvil |
-100
|
-
|
10
|
-
|
Örneğimizde, Bay (A)’nın ihtiyari beyanname vermesi durumunda;
aynı türden menkul kıymetlere ilişkin yıl içinde oluşan zararlar
mahsup edilebilecektir. Dolayısıyla, değişken getirili hisse
senetleri ile sabit getirili tahvillerin alım-satımından doğan
kar/zarar işlemlerinin kendi içerisinde mahsubu sonucu vergiye
tabi kazanç belirlenecek olup, bu kazancın 23/07/2006 tarihine
kadar olan kısmına % 15, bu tarihten sonraki kısmına ise % 10
oranı uygulanarak, hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen
vergiler mahsup edilecektir.
Bu durumda hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
|
|
|
|
|
|
|
|
(YTL)
|
|
Menkul Kıymetin Türü
|
Kar
Zarar
|
Beyan Edilen Gelir
|
Vergi Oranı (%)
|
Hesapla-nan Vergi
|
Toplam
|
Yıl İçinde Tevkif Edilen Vergi
|
İade Tutarı
|
|
Hisse Senedi
|
200
|
150
|
15
|
22,5
|
27,5
|
37,5
|
10
|
|
|
|
50
|
10
|
5
|
|
|
|
|
Tahvil
|
- 150
|
0
|
-
|
-
|
-
|
30
|
30
|
Bay (A)’nın 2006 yılında hisse senetlerinin alım-satımından elde
ettiği 200 YTL tutarındaki karın 150 YTL’lik kısmının söz konusu
Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı
23/07/2006 öncesi döneme, 50 YTL’lik kısmının ise bu tarihten
sonraki döneme ilişkin olması nedeniyle farklı vergi oranları
uygulanmıştır.
Örnek 2:
Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla yapmış olduğu
menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
|
|
|
|
|
|
(YTL)
|
|
Tarih
|
Menkul Kıymet Türü
|
Kar/Zarar
|
Tevkifat Matrahı
|
Tevkifat Oranı (%)
|
Vergi
|
| Şubat 2006 |
Hisse Senedi |
180
|
180
|
15
|
27
|
| Mart 2006 |
Tahvil |
200
|
200
|
15
|
30
|
| Nisan 2006 |
Hisse Senedi |
50
|
50
|
15
|
7,5
|
| Mayıs 2006 |
Tahvil |
-150
|
-
|
15
|
-
|
| Ağustos 2006 |
Hisse Senedi |
100
|
100
|
10
|
10
|
| Eylül 2006 |
Tahvil |
-100
|
-
|
10
|
-
|
| Ekim 2006 |
Hisse Senedi |
-100
|
-
|
10
|
-
|
| Kasım 2006 |
Tahvil |
100
|
-
|
10
|
-
|
Bu durumda benzer hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
|
|
|
|
|
|
|
(YTL)
|
| Menkul Kıymetin Türü |
Kar
Zarar
|
Beyan Edilen Gelir
|
Vergi Oranı (%)
|
Hesaplanan Vergi
|
Yıl İçinde Tevkif Edilen Vergi
|
İade Tutarı
|
| Hisse Senedi |
230
|
230
|
15
|
34,5
|
44,5
|
10
|
| Tahvil |
50
|
50
|
15
|
7,5
|
30
|
22,5
|
Bay (A)’nın 2006 yılında tahvil alım-satımından elde ettiği 50
YTL’lik karın, Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de
yayımlandığı 23/07/2006 öncesi döneme ilişkin olması nedeniyle
beyan edilen gelire % 15’lik oran uygulanmıştır.
Öte yandan, 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin
“2.4.1.12. İhtiyari beyan” bölümünde yer alan açıklamalar
gereğince, beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden yıl
içinde tevkif edilen vergilerin mahsubu sonucunda kalan tutarlar
genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir. Mahsup ve
iadenin yapılabilmesi için tevkif yoluyla kesilen vergilerin
beyannameye dahil edilen kazançlara ilişkin olması şarttır.
3- Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67
nci Maddesinin Uygulanmasına İlişkin
Açıklamalar
3.1- Veraset Yoluyla veya İvazsız
Olarak Edinilen Menkul Kıymetlerde Alış Bedeli
Olarak Dikkate Alınacak Tutar
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı
fıkra hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar, alım-satımına
aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası
araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark üzerinden
vergi tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuşlardır.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinde, veraset
ve intikal vergisi matrahının, intikal eden malların Vergi Usul
Kanununa göre bulunan değerleri olduğu belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 294 üncü maddesine göre bir vergiye matrah
olan servet veya servet unsuru mahiyetindeki hisse senetleri ve
tahviller borsa rayici ile, borsada kayıtlı olmayanlar ise emsal
bedeliyle değerlenmektedir.
Bu durumda, mirasçılara veraset yoluyla intikal eden hisse
senedi ve tahviller ölüm tarihinde, diğer suretle vuku bulan
bedelsiz intikallerde ise bu kıymetler hukuken iktisap edildiği
tarihte elde edilmiş kabul edilecek ve söz konusu kıymetlerin
alış bedeli olarak da miras bırakanın ölümü veya hukuki
iktisabın gerçekleştiği tarihteki borsa rayici, borsaya kayıtlı
olmayanlar için ise bu tarihteki emsal bedeli esas alınacaktır.
Buna göre, veraset yoluyla iktisap edilen Geçici 67 nci madde
kapsamındaki menkul kıymetlerin varislerce satılması halinde,
satış bedeli ile yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan alış
bedeli arasındaki fark üzerinden, Geçici 67 nci madde kapsamında
tevkifat yapılması gerekmektedir.
Hisse senetlerinin 01/01/2006 tarihinden önce intikal etmiş
olması halinde ise, mirasçılar tarafından elde edilen değer
artışı kazançları için 31/12/2005 tarihinde geçerli olan
hükümler uygulanacaktır.
Veraset yoluyla iktisap edilen tahvil ve Hazine bonolarının
01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olması halinde, bu
kıymetlerin iktisap edildiği tarihe bakılmaksızın 31/12/2005
tarihinde geçerli olan hükümlere göre vergilendirme
yapılacaktır.
3.2- Ödünç İşlemlerinden Elde Edilen
Gelirler Üzerinden Yapılacak Tevkifat
Bilindiği üzere, Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili
olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin
“2.4.4. Ödünç işlemlerinde tevkifat matrahı” başlıklı bölümünde,
menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç
işlemine konu olması halinde ödünç veren tarafın lehine kalan
tutar üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.
Ödünç işlemine konu olan ve ödünç alanın da elden çıkarmış
olduğu hisse senetlerine ilişkin olarak bir temettü dağıtımı
yapılması durumunda, ödünç sözleşmesi uyarınca, ödünç alan
tarafından ödünç verene, temettü kaybını telafi etmek amacıyla
ödeme yapılabilmektedir. Temettü ödemeleri Geçici 67 nci madde
kapsamına girmemekle birlikte söz konusu gelir (temettü telafi
tazminatı), ödünç veren tarafın lehine kalan bir gelir niteliği
taşıdığından Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi
tutulacaktır.
3.3- Menkul Kıymetler Yatırım Fon ve
Ortaklıklarında Giderlerin Dağıtımı
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım
fon ve ortaklıkları 31/12/2005 tarihinde mevcut olan
portföylerini, bu tarihten sonra alıp satacakları menkul
kıymetlerden ayrı olarak izlemek zorundadırlar.
Bu durumda, fon ve ortaklıkların genel giderleri (fon yönetim
ücretleri vb.) yukarıdaki şekilde izlenen portföy kısımlarının
toplam portföy bileşimi ağırlığına göre dağıtılacaktır. İlgili
portföy bileşiminde yer alan menkul kıymetlerle doğrudan
ilişkilendirilen giderler ise, sadece ilgili kısım portföy
kazançlarından indirilecektir.
Örnek:
(X) menkul kıymetler yatırım fonunun 15/03/2006 tarihinde,
31/12/2005 tarihinden önce ihraç/iktisap edilmiş menkul
kıymetlerle ilgili I. Kısım portföyü 4.000.000 YTL, bu tarihten
sonra alım-satım yapılan menkul kıymetlerden oluşan II. Kısım
portföyü 6.000.000 YTL olmak üzere toplam 10.000.000 YTL’lik
portföy bileşimi bulunmaktadır.
Anılan Fon, ilgili dönemde 50.000 YTL fon yönetim ücreti ödemiş
ve II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili olarak
1.000 YTL gider yapmıştır.
Bu durumda, I. Kısım toplam portföy bileşiminin % 40’ını, II.
Kısım ise % 60’ını oluşturmaktadır. Dolayısıyla, fon yönetim
ücretinin 20.000 YTL’si Portföyün I. Kısmı; 30.000 YTL’si ise II.
Kısmı ile ilişkilendirilecektir.
(YTL)
|
|
Portföy Bileşimi |
Oran(%) |
Genel Giderler |
| I.Kısım Portföy |
4.000.000 |
40 |
20.000 |
| II.Kısım Portföy |
6.000.000 |
60 |
30.000 |
| TOPLAM |
10.000.000 |
100 |
50.000 |
II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili olarak
yapılan 1.000 YTL gider ise sadece ilgili portföyle
ilişkilendirilecektir.
3.4- İlk Giren İlk Çıkar ve Ağırlıklı
Ortalama Maliyet Yöntemlerinin Uygulanması
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.2. Aynı
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik
tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden
çıkarılması” başlıklı bölümünde, aynı menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar
yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması
durumunda ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle,
tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin
belirleneceği, aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde
ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin dikkate alınabileceği, ancak
tevkifat matrahının ilk giren ilk çıkar yöntemine göre
belirleneceği açıklanmıştır.
Söz konusu maliyet yöntemleri, sadece 01/01/2006 tarihinden
sonra iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
araçlarının elden çıkarılması durumunda uygulanacak olup,
31/12/2005 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası araçlarının maliyet hesaplama yöntemine dahil
edilmemesi ve bu kıymetlerden elde edilen gelirlerin
vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan
hükümlerin uygulanması gerekmektedir.
3.4.1- Ağırlıklı Ortalama Yöntemine
Göre Maliyeti Hesaplanan Menkul Kıymetlerin
Ertesi Güne Devri
Tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin
tespitinde, ağırlıklı ortalama yönteminin seçildiği ve menkul
kıymetlerin tamamının aynı gün içinde satılmayarak ertesi güne
devredildiği durumlarda, menkul kıymetlerin maliyet bilgisi
olarak izleyen günlere, ağırlıklı ortalama maliyet yöntemine
göre hesaplanan tutarlar aktarılacaktır.
3.4.2- İşlemden Sonra Eski Tarihli
Menkul Kıymetlerin Virmanlanması
Tevkifat matrahı hesaplanarak işlemin tamamlanmasından sonra, bu
hesaplamayı etkileyecek olan geçmiş tarihli bir menkul kıymetin
müşteri portföyüne dahil olması veya virmanın geç ulaşması
durumunda, geriye dönülerek düzeltme işlemi yapılmasına, yani
tevkifat matrahının portföye dahil olan menkul kıymetler de
dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanmasına gerek
bulunmamaktadır.
3.4.3- Hatalı İşlemler ve Düzeltilmesi
Tevkifat matrahının belirlenmesinde yanlış müşteri hesabına
kayıt, hatalı fiyat veya miktar girişi gibi hatalı işlemlerin
tespit edilmesi durumunda söz konusu işlemlerin geriye dönük
olarak düzeltilmesi, izleyen işlemlerin bu düzeltilmiş bilgiler
doğrultusunda yapılması gerekmektedir.
Hatalı işlemin ilgili döneme ilişkin beyanname verildikten sonra
tespit edilmesi durumunda ise Vergi Usul Kanunu hükümleri
çerçevesinde düzeltme beyannamesi verilmesi mümkün
bulunmaktadır.
3.4.4- Maliyet Hesaplama Yönteminin
Değiştirilmesi
Bir banka veya aracı kurumda gün içinde yapılan alım-satım
işlemleri için seçilmiş olan maliyet hesaplama yönteminin,
müşterinin ilgili banka/aracı kurumdaki portföyünde yer alan
menkul kıymetler tamamen elden çıkarılıncaya kadar
değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
3.4.5- Virman İşlemlerinde İlk Giren
İlk Çıkar Yönteminin Uygulanması
Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının bir banka
veya aracı kurumdaki bir hesaptan herhangi bir banka veya aracı
kuruma naklinin istenmesi durumunda (virman işlemleri) nakli
gerçekleştirilecek olan kıymet ilk giren ilk çıkar yöntemine
göre tespit edilecektir.
3.4.6- Virman İşlemlerinde Tevkifat
Bilindiği üzere, Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili
olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin
“2.8. Maliye Bakanlığına yapılacak bildirimler” başlıklı
bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının
müşterilerin talimatıyla mülkiyet devrini öngörecek şekilde
diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemlerinin
vergilendirme açısından alım-satım işlemi kabul edilerek
tevkifata tabi tutulacağı, tevkifata tabi tutulan bu işlemlerin
ayrıca Maliye Bakanlığına bildirilmesine gerek bulunmadığı
belirtilmiştir.
Buna göre, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının,
bir sözleşmeye dayanarak teminat gösterilmesi veya ödünç
işlemlerine konu olması durumları dışında, müşterilerin
talimatıyla diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemleri
mülkiyetin devri kabul edilerek tevkifat yapılacaktır.
3.5- Aynı Tür Menkul Kıymet ve Diğer
Sermaye Piyasası Araçları Sınıflandırması
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11.
Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması”
başlıklı bölümünde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı
fıkrasında, üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet
veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla
alım-satım işlemi yapılması halinde tevkifatın
gerçekleştirilmesinde bu işlemlerin tek bir işlem olarak dikkate
alınacağı belirtilerek, aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası araçlarının gruplandırılmasında esas alınmak üzere üç
sınıf ihdas edilmiştir.
Söz konusu sınıflandırmanın yapılmasında dövize, altına veya
başka bir değere endeksli olma niteliği göz ardı edilerek,
menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının temelde ne tür
getiriye (sabit/değişken) sahip olduğu dikkate alınmıştır.
Dolayısıyla, literatürde “Sabit Getirili Menkul Kıymetler”
içerisinde yer alan tahvil ve bonoların değişken faizli, dövize,
altına veya başka bir değere endeksli olması durumu
değiştirmeyeceğinden, söz konusu tahvil ve bonoların da sabit
getirili menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları
çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, 5527 sayılı Kanun ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile yapılan düzenlemeler çerçevesinde, aynı tür menkul
kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları sınıflandırmasında,
“Yatırım Fonları Katılma Belgeleri” ayrı bir sınıf olarak
değerlendirilecektir.
3.6- Yabancı Para Cinsinden İhraç
Edilen Menkul Kıymetlerde Tevkifat Matrahının
Tespiti
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.9. Yabancı
para cinsinden ihraç edilen menkul kıymetler ve diğer sermaye
piyasası araçları” başlıklı bölümünde; tevkifat matrahı
belirlenirken kur olarak, işlem anında kullanılan kurun, böyle
bir kurun bulunmadığı hallerde ise T.C. Merkez Bankası (TCMB)
döviz alış kurunun esas alınacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla, yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymet
ve diğer sermaye piyasası araçları ile ilgili olarak yapılan ve
işlem anında kuru bulunmayan alış ve satış işlemlerinde, TCMB
döviz alış kurunun dikkate alınması gerekmektedir.
3.7- Fiziken Teslimlerde Maliyet
Bildirimi
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.14. Menkul
kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka
veya aracı kuruma teslim edilmesi” başlıklı bölümünde; menkul
kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya
aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik
edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanının esas alınacağı ve
kıymetin alış tarihi veya bedelinin tevsik edilmesinde, aracı
kurum veya bankalar tarafından ya da ihracı gerçekleştiren kurum
tarafından düzenlenen belgelerin kullanılacağı belirtilmiştir.
Ancak, alış bedelinin tevsik edilemediği fiziken teslimlerde
menkul kıymetin alış bedeli olarak, bu kıymetin teslim alındığı
yılda, fiziken teslim tarihine kadar borsada işlem gördüğü günün
son seansında alındığı kabul edilecek olup, bu seansta oluşan
ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi, borsada işlem görmemesi
durumunda ise bir yıl önce alındığı kabul edilerek yine bu yıl
içinde işlem gördüğü son seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat
bilgisi esas alınacaktır.
Diğer taraftan, söz konusu menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası aracı ile ilgili olarak alış bedelinin, yukarıdaki
şekilde belirlenememiş olması durumunda, yargı mercilerince
bilirkişi raporuna göre tespit edilmiş bir değerin bulunması
halinde alış bedeli olarak bu değer esas alınabilecektir.
3.8- Tezgah üstü İşlemlerde Maliyet
Bildirimi
Menkul kıymetlerin tezgah üstü işlemlerde tevkifat uygulamasında
esas alınacak alış maliyeti ve işlem fiyatı konusunda 257 Seri
No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.1.1.4 Tezgah üstü
işlemlerde tevkifat” başlıklı bölümünde gerekli açıklamalar
yapılmıştır.
Buna göre, yapılacak virmanlarda müşterinin yazılı olarak
bildirdiği fiyat, söz konusu menkul kıymetin işlem fiyatı (alıcı
için ise alış maliyeti) olarak kabul edilecektir. Söz konusu
fiyat, menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden
önceki günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatının % 10
altında/üzerinde olabilecektir. Ancak, yazılı olarak bildirilen
fiyatın % 10’luk marjı aşması halinde, söz konusu menkul
kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde
oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı esas alınacaktır.
Diğer taraftan, müşterilerin herhangi bir fiyat bildirmediği
virman işlemlerinde, ilgili menkul kıymetin o gün işlem
görmemesi halinde, virman gününden bir önceki günde İstanbul
Menkul Kıymetler Borsası (İMKB) ikinci seansta (ikinci seansta
işlem görmemesi halinde ilk seansta) oluşan ağırlıklı ortalama
fiyat bilgilerinin dikkate alınması gerekmektedir. Menkul
kıymetin, İMKB’ de bir önceki gün içinde de işlem görmemesi
halinde hisse senetleri için son işlem gördüğü günde oluşan
ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin, Devlet tahvili ve hazine
bonoları için ise T.C. Merkez Bankasınca açıklanan fiyatların
dikkate alınması gerekmektedir.
3.9- Mukimlik Belgesinin İbrazı
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “10. Çifte
Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanması” başlıklı
bölümünde, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların, Geçici 67 nci
madde kapsamında Türkiye’deki finansal araçlara kendileri veya
yurt dışındaki portföy yönetim şirketleri vasıtasıyla yatırım
yapabilmeleri ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları
hükümlerinden yararlanabilmeleri için vergi kimlik numarası
almaları gerektiği belirtilmiş ve vergi kimlik numarası
alınabilmesi için ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gereken
belgeler açıklanmıştır.
Öte yandan, 5527 sayılı Kanunla, 07/07/2006 tarihinden itibaren,
dar mükellef kişi ve kurumların finansal araçlardan Türkiye’de
elde ettikleri kazanç ve iratlarına uygulanacak tevkifat oranı %
0 (sıfır) olarak belirlenmiştir.
Dolayısıyla, dar mükellef gerçek kişilerin söz konusu
gelirlerine % 0 oranında tevkifat uygulanabilmesi için, anılan
Tebliğin (10) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar
çerçevesinde, vergi kimlik numarası almaları ve ilgili ülkenin
yetkili makamları tarafından düzenlenerek imzalanmış mukimlik
belgesinin aslının ve tercüme bürolarınca tercüme edilmiş
örneğinin, banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla veya doğrudan
ilgili vergi dairesine (Boğaziçi Vergi Dairesi) ibraz edilmesi
gerekmektedir.
Ancak, dar mükellef kurumların söz konusu gelirlerine % 0
oranında tevkifat uygulanabilmesi için 01/01/2007 tarihine kadar
uygulanmak üzere, bu kurumların kendi ülkelerinde geçerli
kuruluş belgesinin Türkiye’nin o ülkede bulunan temsilciliğince
onaylı Türkçe bir örneğini veya yabancı dilde onaylı kuruluş
belgesinin tercüme bürolarınca tercüme edilmiş Türkçe bir
örneğinin ibrazı yeterli olup, bu tarihten itibaren ise mukimlik
belgesinin ibraz edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, anılan Tebliğin (10) numaralı bölümünde; bir takvim
yılına ilişkin mukimlik belgesinin, izleyen yılın dördüncü ayına
kadar geçerli olduğu ve söz konusu belgenin her yıl yenilenmesi
gerektiği belirtilmiştir. Bu belge, dar mükellef gerçek kişiler
tarafından her yıl yenilenecek olup, dar mükellef kurumlar
tarafından ise üç yılda bir yenilenecektir.
3.10- Tevkifat Oranının Uygulamasında
Esas Alınacak Tarih
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.6. Tevkifat
Dönemi” başlıklı bölümünde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı
fıkrası uyarınca, bankalar ve aracı kurumlar tarafından takvim
yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla tevkifat yapılacağı,
tevkifat matrahı tespit edilirken işlem günündeki bilgilerin
esas alınacağı, ancak tevkifatın alım-satıma ilişkin takas
tarihinde yapılacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla, tevkifat matrahı tespit edilirken işlem günündeki
bilgiler esas alındığından, uygulanacak tevkifat oranının
belirlenmesinde de işlem tarihinde yürürlükte olan oranın
dikkate alınması gerekmektedir.
4- Diğer Hususlar
4.1- 257 Seri
No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.4.1.13 Virman
İşlemlerinde Tarih ve Maliyet Bildirimi” başlıklı bölümünün
üçüncü paragrafında, kuponlu menkul kıymetlerde bildirilecek
bedelin kirli alış fiyatı olacağı, söz konusu menkul kıymetlerle
ilgili olarak virmandan sonra yapılacak işlemlerde işleme
aracılık yapan banka veya aracı kurumun, kendisine virman edilen
kirli fiyat üzerinden temiz işlem fiyatı ve varsa kupon başına
fazla ödeme tutarını hesaplamak suretiyle tevkifat matrahına
ulaşacağı belirtilmiştir.
Menkul kıymetlerin virman edilmesi halinde tevkifat matrahı
hesaplanırken, kupon başına indirilen
fazla ödeme tutarlarının 257 seri
no.lu Tebliğ eki “Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası
Aracının Başka Banka veya Aracı Kuruma Aktarım Bildirimi” ndeki
“Aktarılan Menkul Kıymetin Tutarı” sütununda ayrıca belirtilmesi
gerekmekte olup, söz konusu bildirim, kupon başına indirilen
fazla ödeme tutarlarını da içerecek şekilde bu Tebliğ ekinde
yeniden düzenlenmiştir.
4.2- 257 Seri
No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “8. 01/01/2006 Tarihinden
Önce İhraç Edilen Tahvil ve Bonolardan Elde Edilen Gelirlerin
Vergilendirilmesi” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında,
01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve
Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme
İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması
suretiyle sağlanan gelirlerin, dar mükellef kurumlar tarafından
özel beyanname ile beyan edileceği ve söz konusu menkul
kıymetlerin elde tutulma sürecinde elde edilen gelirlerin de bu
beyannameye dahil edilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Bu kapsamda, beyannameye dahil edilmesi zorunlu olan “elde
tutulma sürecinde elde edilen gelirler” ifadesinden anlaşılması
gereken; satışı gerçekleşmiş olan söz konusu menkul kıymetlerden
elde edilen alım-satım kazançlarıdır. Dar mükellef kurumlar
tarafından verilecek özel beyannamelere henüz satışı
gerçekleşmemiş olan menkul kıymetlerin beyanname tarihi
itibarıyla değerlenerek oluşacak değerleme farkının eklenmesi
söz konusu değildir.
4.3- 257 Seri
No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.1.1.5 Takasbank-
Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı kuruluşlardan saklama
hizmeti alan yatırımcı talimatlarını yerine getiren banka ve
aracı kurumların yapacağı işlemler” başlıklı bölümünün son
paragrafında, işlem talimatı veren müşterinin, işlem talimatı
verirken veya bu tarihten önce yapacağı bir sözleşme ile bundan
böyle kendisi adına y
